浅谈存货审计程序--范其勇

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浅谈存货审计程序--范其勇

2009-04-03 15:56:38    来源:   评论:0 点击:1878

《企业会计准则第1号—存货》规定,存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程中或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。对生产型企业或商品流通企业来说,企业存货品种、数量很多,收入支出频繁,存货金额在流动资产中占有很大比重,存货的耗用又与产成品成本密切相关,直接影响主营业务成本。所以,存货审计是一项重要的内容,但遗憾的是,很多审计人员实施的存货审计程序仅限于简单的核对三相符和会计凭证抽查。存货审计如果只实施核对三相符和会计凭证抽查程序,是无法发现核算中存在的问题。这仅是实施了一些形式上的审计程序。存货审计的目标包括:确定存货是否存在;确定存货是否归被审计单位所有;确定存货增减变动记录是否完整;确定存货的品质状况,存货跌价准备的计提是否合理;确定存货的计价方法是否恰当;确定存货余额是否正确,确定存货在会计报表的披露是否恰当。以下是笔者在实践审计中总结的一些存货审计方法。
一、运用分析性复核审计方法
对制造业和商品流通企业来说,存货金额大,并且流动频繁,在审计时很难做到全面确认和盘点,运用分析性复核方法可以大概分析出存货中是否存在巨额的高估或低估问题,通常有简单的比较法和比率比较法两种。
比较法主要进行以下分析:
1、比较前后各期及本年度各个月份存货余额及其构成、存货成本差异率、生产成本总额及单位生产成本、直接材料成本、工资费用的发生额、制造费用、待摊费用、预提费用、主营业务成本总额及单位销售成本等,以评价其总体合理性。若发现变化异常,则需要重点关注异常变动原因是否正常。
2、存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额和下一年度的预测销售额进行比较,以评估存货滞销和跌价的可能性。
3、将存货跌价损失准备与本年度存货处理损失的金额相比较,判断被审计单位是否计提足额的跌价准备。
4、将与关联企业发生存货交易的频率、规模、价格和账款结算条件,与非关联企业对比,判断被审计单位是否利用关联企业的存货交易虚构业务交易、调节利润。
比率分析法主要是存货周转率和销售毛利率:
   存货周转率是用以衡量销售能力和存货是否积压的指标。利用存货周转率进行纵向比较或与其他同行业企业进行横向比较时,要求存货计价持续一致。存货周转率的异常波动可能意味着被审计单位存在:有意减少存货储备、存货管理或控制程序发生变动,存货成本项目或核算方法发生变动以及存货跌价准备计提基础或冲销政策发生变动等情况。毛利率是反映盈利能力的主要指标,用以衡量成本控制及销售价格的变化。毛利率的异常变动可能意味着被审计单位存在销售价格、销售产品总体结构、单位产品成本发生变动等。一旦发现变动异常,则需重点关注变动原因。
通过实施分析性复核,可以确定下一步拟实施重点审计领域,即重点关注异常变动领域。
二、存货监盘程序
《中国注册会计师审计准则第1311号—存货监盘》规定,存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点,并对已盘点的存货进行适当检查。可见,存货监盘有两层含义:一是审计人员应亲临现场观察被审计单位存货盘点;二是在此基础上,审计人员应根据需要适当抽查已盘点存货。
期末存货的结存数量直接影响到会计报表上存货金额、期末存货数量的确定,是存货审计中的重要内容。除非出现确实无法实施存货监盘的特殊情况,审计人员都应当实施必要的替代程序。在绝大多数情况下,审计人员都必须亲自观察存货盘点过程,实施存货监盘程序,以确认被审计单位记录的所有存货确实存在,已经反映了被审计单位拥有的全部存货,并属于被审计单位的合法财产。
而在实际审计中,大部分审计是在报告期后才委托的,接受委托时客户的年终存货盘点实际已结束,所以,就无从谈起存货监盘的实施,只采用退而求其次的替代程序来测试和确认资产负债日的存货,即:在观察评价存货内部控制的基础上(很多中小企业根本就没有成文的内部控制制度,或有相应的制度但实施得比较差)审核客户的盘点方法和记录,运用一些分析性复核程序,并于期末后实施审计时抽盘部分存货。笔者发现有些审计人员在实施上述替代程序时做得十分粗疏,有时竟未取得客户的期末盘点记录(更何谈审核);有的在期后抽盘时抽盘金额不足存货总额的10%,仅仅任选一至二项最易盘点的品种进行抽盘,对于占存货比重更大,但难于盘点的存货撇在一旁;有的对存货账面上的大额红字熟视无睹,对存货的品质更未关注。抽盘程序似有实无。因此,在期末后实施抽盘存货时,要重点关注资产负债表日到盘点日存货的增减变化。重点审核变化的依据是否充分、适当。特别是资产负债表日存在大额余额,在审计日已全部销售或消耗的存货。其次,要重点关注存货仓库帐面金额是否与财务帐面一致,笔者在审计中发现审计人员在盘点时已与仓库核对相符,但忽略了仓库帐面存货与财务报表存在差异,其实际盘点结果仍然与财务报表不符。
三、存货审计中计价测试程序
   存货审计目标不仅要确定期末存货余额的准确性,还要确定存货增减变化的完整和准确性。通过存货监盘可以确定存货期末存货数量存在性,但无法确定存货金额是否准确,只有在价格正确的基础上,才可以确定期末存货金额和本期发生额的正确性。存货计价审计通常分原材料和库存商品两种情况审计;原材料的计价通常分为计划价核算和实际价核算;对采用计划价核算的原材料,计价审计要关注计划价格在审计期内是否发生变化,如果发生调整,要关注调整的起止期间,对材料成本差异摊销一定要选择发生额比较大的或余额比较大的原材料项目,重新测试摊销金额是否正确。对采用实际价计价的原材料,在确定原材料发出计价方法的基础上,应当先择审计期内发生额比较大的或者期末余额较大的原材料进行抽查测试计价。在测试计价是否正确的同时应当关注原料购入金额与相应的应付帐款、预付帐款、应交税金增值税进项税、银行存款等核对,检查原材料购入的勾稽关系是否存在异常情况。关注原材料发出与相应的生产成本、制造费用、管理费用等科目的勾稽关系是否存在异常。从总体关注原材料的发生额是否完整。
对库存商品的计价通常分为定额成本法和实际成本法。对库存商品的定额成本法,其核算与原材料的计划成本核算法很类似,应当关注审计期间定额成本是否发生调整,各月份之间的库存商品成本差异是否存在异常变动。从总体上分析库存商品成本差异的合理性,然后选择发生额比较大的和期末余额比较大的库存商品成本差异分摊进行抽查测试,以检查库存商品成本差异的正确性。对采用实际成本核算的库存商品,首先应关注发出的计价方法,然后选择发生额的和期末余额大的库存商品进行抽查测试期计价;并核对从生产成本中转出的完工成品成本是否与库存商品的入库数一致,核对库存商品的发出数与主营业务成本发生额是否一致。若存在差异,要检查差异原因,是否存在库存商品的其他用途,其他用途的库存商品发出是否转出相应的增值税进项税。
在审计计价方法上,审计人员除应了解企业存货的计价方法外,还应对计价方法的合理性和一贯性予以关注。没有足够的理由,计价方法在同一会计年度内不得变动。
四、对生产成本的审计思路
笔者发现有许多审计人员对成本会计十分陌生,对生产成本的审计摸不着边际,生产成本的审计大部分停留在抽查测试材料费、人工费的原始凭证层面,对企业工艺流程、管理要求,产品成本的核算方法是否适用、科学,生产费用的归集和分配方法是否合理,完工产品与在产品之间的成本分配是否适当,均未作审核,更不用说深入检查生产通知单、产量和工时记录是否完整,与生产成本明细账及成本计算单是否一致等。制造费用的归集和分配尤其受到忽视。对生产成本审计是一个比较复杂的问题;笔者认为:要做好生产成本的审计,首先要了解被审计单位的基本情况,包括主要生产什么产品,这些产品的生产工艺流程和成本核算办法,检查成本核算方法与企业的主要生产工艺流程是否合适,这样实施审计时才能做到有的放矢,避免盲目复印企业大量资料或简单地抽凭测试。然后对生产成本的归集和分配进行查验和复核,完成对生产成本的审计。生产成本审计要解决两个事项,一是生产成本费用如何在完工产品成本与在产品成本之间分配的;二是完成产品成本如何在已完工的各个产品之间分配。通常情况下,生产成本的审计可按以下思路进行审计。
1.了解被审计单位主要的生产情况,并简要加以文字描述;
2.了解被审计单位主要产品的工艺流程,并用流程图的形式将其清晰地记录在底稿中,让我们直观地了解被审计单位的生产过程,为做好生产成本的审计打下基础;
3.简要描述企业生产成本核算办法;
4.对生产成本的构成比例进行分析,并从成本结构上与上年进行比较,从而对成本从整体合理性上进行把握;
5.对生产成本各月发生数进行分析比较,从全年生产均衡性方面对被审计单位生产经营情况是否正常作进一步分析,对异常月份的情况做追加了解,并将异常原因在底稿中加以简要说明;
6.对生产成本的归集进行测试和分析性复核,并与相关科目进行勾稽复核,对差异部分能查明原因,做到环环相扣;
    7.对生产成本的分配进行检查,并与相关科目进行核对;必要时根据被审计单位的成本核算方法抽查测试三至四个月份的成本核算。以检查是否存在差异。
五、对在产品的审计思路
很多审计人员对在产品的审计只核对总账与明细账相符,就给出确认结论。在产品成本的审计与前述生产成本审计是不可分割的,但它仍有自己的特殊性,如:难以期后抽盘,期末成本是否真实合理,主要取决于期末在产品计量的准确性和成本核算方法的科学性。由于这一特殊性常被审计人员忽视,他们往往在总账与明细账核对相符后,就给出一个“确认”的结论,这显然是草率的结论。笔者认为要确保在产品审计证据的充分、适当,审计人员应尽可能参与企业在产品的盘点(监盘),在监盘时主要应观察其计量方法的有效性和一惯性;在审计其成本时,则侧重其成本分配标准的合理性和一惯性,并辅助一些分析性复核,如:通过产成品单位成本的变化,分析已结转完工产品成本的合理性,从而观察判断在产品成本的合理性,当然作上述分析时不可忽略材料及其他费用价格变化带来的影响。
六、存货所有权的审计
企业存货的确认通常以获得该项商品或物资的所有权为标志,如某项存货已经验收入库且可供企业支配,即使货款尚未支付,应该看作企业的存货;同样,购买某项存货的货款已经支付而存货尚未运达企业,也应看做企业的存货。对于发出存货的确认,应以标志该存货所有权已经转移的事件是否发生或凭证是否能确认存货的所有权归属,而不管款项是否已经收到。若上述事实已存在,则存货的所有权已经转移,存货已不归被审计单位所有,不管该存货是否仍存放在被审计单位的仓库。代人保管的和来料加工的存货,其所有权不归被审计单位所有,不应计入存货余额中;而企业存放或寄销在外地的存货,因其所有权属于被审计单位,所以其金额和数量应列入被审计单位存货余额中。审计中应注意收集能证明存货所有权的文件或凭证,如购销合同、购销发票等。
七、存货跌价准备的审计
存货跌价准备审计的难点是计提的恰当性。计提资产减值准备是为了企业的水份挤干,避免企业一方面存在大量的不良资产甚至潜亏,另一方面报表上又体现可观的利润。但除了坏账准备计提有明确的标准外,其余七项资产减值准备计提并无明确标准,大部分看起来似乎比较“灵活”。所以,审计人员既要关注计提的充分性,又要关注是否存在通过计提秘密准备来调节利润的现象。对于存货而言,审计人员可采取向采购部门和销售部门询问的方式,了解库存原材料和产成品的最近市场价格。
对于存货中存在的不良资产,审计人员首先应对存货进行盘点,确定存货的短缺、毁损数量及金额;其次,对存货的账面价值与市价进行比较,以确定存货账面价值是否高于实际价值。对于其中人为高估利润而造成产成品、自制半成品、生产成本等存货的虚增,应与正常市价下跌引起的存货减值加以区分,以确定问题的性质,分清责任。最后,审查分期收款发出商品的合同,检查货款回收情况,对未执行合同而长期挂账的分期收款发出商品,应通过查询函证,对其可收回性进行评估,以确认其中包含的不良资产数额。
若原来使存货跌价的影响因素已经消失的,减记的金额应当予以恢复,并在原计提存货跌价准备金额内转回。相应地,审计人员应当关注存货跌价准备的转回,判断转回金额及时间依据是否合理,会计处理是否正确,相应的披露是否恰当。
八、存货红字余额和暂估入账问题
在对存货审计过程中,若被审计单位存货核算不规范等原因,经常会发现存在大量的存货红字余额,一般来讲,实物资产存在红字余额通常不正常,产生红字余额的原因通常是会计核算误差和存货未暂估入帐等原因。很多被审计单位在没有收到存货发票时不作任何账务处理,但存货发出仍然作减记处理,这种情况下,应该根据仓库提供的入库单作暂估入账,暂估单价一般按合同单价。对年底的暂估入库存货通常应当核对仓库提供的入库单和供货合同。要检查被审计单位是否虚暂估入库,同时虚增资产和负债。
总之,存货审计程序不能只靠核对三相符和检查会计凭证来完成,需要大量运用分析性复核来确定存货审计重点。存货监盘和存货计价是不可缺少的审计程序,对生产成本审计需要了解被审计单位工艺流程,判断被审计单位的生产成本核算方法是否符合工艺流程,然后对生产成本作复核性测试,从而确认生产成本的核算是否正确。