史复曾
专用工艺装备( 模具) 是工艺装备中的一种。工艺装备( 简称工装) 是指产品加工、装配、检测、试验、包装、传送等过程中所必须的工具、器具。广义的工艺装备还包括所需的专用设备，此处仅指工具、器具。工艺装备按照其的使用范围，可分为通用和专用两种。通用工艺装备( 简称通用工装) 适用于各种产品，如常用刀具、量具，一般单件金额较低，财务会计上作低值易耗品处理，资产评估中几乎不会列入固定资产，本文不拟讨论。本文要讨论的是专用工艺装备( 简称专用工装) ，即仅适用于某种产品、某个零部件、某道工序的，属专用资产，且大多单件金额较高，符合同定资产的定义和确认条件。专用工艺装备的功能、用途很广，门类很多，大体上可分为如下几类：刀具( 专用) ；量具( 专用) ；工具( 专用)；夹具—机床( 机械加工) 夹具、焊接夹具、装配夹具、检验夹具等。
模具—钣金冲压模、锻模、铸模、金属压铸模、橡胶塑料模等；其它—其它专用工器具。
常称之为“刀、量、工、夹、模”。一般来讲，其中模具的数量最大，所以往往以“模具”来作为专用工艺装备的替代词。专用工装的制造/购置费用对于许多制造业企业，要占到总成本的10％～15％以上。一套模具几十、上百万元，一个企业成千套专用工装、总值以百万、千万元计，都不是希罕事。因此，我们在评估实践中必须认真对待。遗憾的是，至今几乎看不到有关这方面的论述。这里本人试一试，提出一些个人看法，算是抛砖引玉吧。敬请批评指正。一、是否应该和需要评估专用工装是由过去的交易或事项形成而现实存在的，为企业所拥有或控制，预期会给企业带来经济利益，理应属于资产，成为评估对象，应该评估。为什么还会有疑问?首先是我们的客户(评估委托方/资产占有方)会提出这样的疑问。因为很多企业都将专用工装的自制成本和外购费用，计入了当期费用予以核销，在资产类会计帐户中没有这个科目，或者仅将外购的(国产或进口)记入。一旦评估机构提及，感到非常突兀。大量以帐外资产的形式存在，是专用工装的一大特点。有时我们的评估人员也会提出这样的疑问。因为缺乏经验，不太了解客户企业尤其是制造业企业的生产过程，对于专用工装的情况不太熟悉。由此漏评或仓促补评亦时有发生，相当被动。当进行某项评估时，专用工装是否需要评估，则要按评估目的而定。即，要看该项评估为之服务的经济行为或业务事项所涉及到的全部资产，是否应该包括专用工装。举例来说，如果经济行为(资产业务)实现后该企业将改产，只能适用于原有产品的专用工装显然不能作为评估对象列入评估范围，不需要评估。如果是国有企业整体出售，或明确含有专用工装的部分资产出售、出资，为确保国有资产不致流失，必须评估。而对于股份制改造上市，本人认为，不评也罢；当然，为使资产负债率达标，评了也没错。总之，要具体情况具体分析。
二、设置新科目、设计专用“明细表”
专用工装大多单件(套)金额较高，符合固定资产的定义和确认条件，应当列入固定资产。又可符合《资产评估操作规范意见(试行)》(以下简称《规范》)中关于机器设备的定义：“机器设备是指利用力学原理组成的、能变换能量或产生有用的独立或成套装置。”因此，将专用工装列入固定资产—设备类评估是较为恰当的。但应在财政部规定的“固定资产清查评估汇总表”样表中增添“
三、务必关注“有效性”
这里所谓的“有效性”有两个方面的意思：还有用，即还需要用：还能用，即还可以用。资产的必要前提之一是，“预期会给企业带来经济利益”。鉴于专用工装仅适用于某种产品、某个零部件、某道工序，专用性极强；而各种机器设备包括部分专用设备，总还有一定程度的通用性，这里不需要，别处可能还有用，或者可用部分功能，或者只须稍加改造。因此，专用工装无论其现实技术状态如何，只有同时具备“还有用”和“还能用”，才能在未来给企业带来经济利益，才是有效的，否则就是无效的，不能成为资产而作为评估对象来评估。这又是专用工装的一大特点。当然有例外，如该项产品本企业不生产了，有人愿意承接再产，无用就变成有用。无效专用工装可能出现在如下情况：——该工装已经报废；——该产品己被强制停产；——该产品早己停产且已不予供应零备件、易损件；——该产品已停产，不属于尚须生产、供应零备件、易损件范围的；——该零件已被取消或已作重大更改，原工装无法返修使用；——试制过程中做了好几套，只有一套才是真正合格可用的；等等。按说都应该报废，并清理、下架、撤销台帐，不会出现在申报明细表上。但很少企业的工装管理部门会把事情做得那么清爽，客观上也由于数量太大。而正由于数量大，不认真关注的话，申报明细表中的无效专用工装的总数和金额就可能不是一个小数。
还要关注这样一种情况：介于有效、无效之间。即该产品虽仍在生产，但生命周期将进入衰退期，行将退出市场。故称之为有效受限。这些事靠现场查点实物是查不出来的，实物基本都会在。要向企业相关人员调查了解并充分讨论，作出取舍。对于有效受限的，应该比较工装尚可使用寿命与产品剩余生命期，分析产品成套工装总体情况，慎重决策，不能简单地只考虑单个工装在产品剩余生命期内的有效性。顺便指出，估算有效受限工装的综合成新率时，只能取其尚可使用寿命在产品剩余生命期中的那一部分。至于有的产品虽己停产，今后很有可能再产，专用工装还会有用；军工产品的则按规定在停产后相当时期不允许被撤毁。这些都还得评估，评估净值可以适当打个折扣，好比经济性贬值。此事也要同企业商讨。
四、分类、分组处理自制专用工装
专用工装数量大、类别品种多，评估工作量很大。一般情况其中大部分为自制。分类、分组处理自制专用工装是减少查核、调查和评定估算的工作量、缩短评估周期的好办法。分类、分组的方式大致有三种：——按工装类别分成几大类，如焊接夹具、冲压模、塑料模等，再细分为若干小类，如冲压模再分为冲切模、拉伸模等：然后将各小类按规格大小、制作难易、耗费工时多少或者价值量高低等因素，分成大、中、小型组。少量特“大”、特“小”的，可个别处理。分组的目的是为了估算其平均工时。——按产品品种型号分类，再分工装类别；然后分组。——按产品零部件类别分类，如钣金件、塑料件，再分工装类别：然后分组。都可以。视企业原有管理基础能较为方便提供而定。
外购专用工装(包括国产和进口)，可一般不必参与。
五、现场查核可能只是少量抽查
这一点有悖于《规范》要求：“机器设备”，“逐项”。即便是“存货”一低值易耗品，也“抽查数量要占总量40％以上，账面价值要占总值60％以上。”但实际上专用工装几乎无法做到。不仅在于它的数量太大。众所周知，企业组织生产是多品种、分批次、按工序交替进行的，在某段时日不可能所有品种、所有零件的全部工序都正处于操作状态。也就是说，不可能所有专用工装都正在使用。所谓“在用工装”，指的是还有用，并非正在使用。企业规模越大产品越多历史越久，正在同时使用的专用工装比例越小，大体也就10％左右，甚至更少。能实察其技术状态的充其量不过如此。其余那些没在使用的，无论是放在工装(模具)库还是车间的，打开、查看很费事，有些还要动用起重设备，很难要求资产占有方配合做到，少量的还好商量。即便如此，也是静态的。而各种机器设备，一个正常生产的企业基本上都在运行，即使闲置、停产，现场查核都还比较好办，主要只是评估人员工作量的问题。这是专用工装的一个重要特点。有鉴于此，要采取一些弥补措施：——认真查看正在现场使用的；——高值、重大的尽量查核，拟作案例的务必查核；——各类、组都查到；——查对工装管理部门与财务部门的台帐有无差异，台帐与实际是否一致(如果严重，少量检查也能发现)； ——认真查看工装管理制度和调查管理现实情况：——认真查看工装(模具)库的保管条件和出入库时检查、除垢、上油是否合规，入库以及使用、损坏、返修、报废的凭证、记录是否具体、齐全；——多向有关人员了解相关情况等。
六、重置成本的近似估算
估算专用：E装的重置成本是一个相当棘手的问题。没有什么价格目录、价格库之类可供查找。单件生产，询价也难。而且如“二”所述，即使将其纳入低值易耗品，评估时也只能按固定资产的办法来估算。中国模具工业协会、原机械部经济调节司曾在1993年编了一本《模具计价办法参考手册》(1996-03再版。以下简称《手册》)。《手册》介绍了各种型腔模具，包括塑料注射模、金属压铸模、以及塑料、金属、玻璃、橡胶、陶瓷等其他各类成型模具和冲压模具的计价办法。尽管不是全部类别，至少有些依据。另一方面：——《规范》指出自制设备重置价值的构成为：“1．制造费用，包括消耗掉的原材料、辅料的价值和运输费，应分摊的管理费用和财务费用；2．安装调试费；3．大型自制设备合理的资金成本；4．合理利润；5．其它必要合理的费用。”——原机械工业部1995年发布的《机械工业建设项目概算编制办法及各项概算指标》 (以下简称《办法》中规定了通用非标设备价格估算办法。2003年全国注册资产评估师考试辅导教材《资产评估》中“通用非标准设备重置成本”一节基本按其编写。——注册资产评估师后续教育培训实务丛书之②《不动产·机器设备·珠宝首饰·资源矿产评估实务》(以下简称《实务》)对机器设备的重置成本介绍了确定机器设备销售价格的“重置核算法”。本人以为，自制专用工装可以也只能参照机器设备/非标准设备重置成本舱构成和办法来估算。但纵观以上文献，正如《实务》所指出：“设备成本估算过程复杂、工作量大。估算需要排定每个零部件及工序，分别计算材料及制造费用。评估中，由于时间和工作量方面的限制，精确地计算几乎是不可能的。”由此明确指出：“通常采用一些近似的方法来解决成本估算问题。”自制专用工装的种类、数量要大许多，更只能近似估算。《实务》随之提出了近似估算方法的思路：“在设备的成本中，直接材料和直接人工费用所占的比例比较大。对于技术含量较高的设备，人工费在制造成本中所占的比重较大：反之，材料费在制造成本中所占的比重较大。在常见的估价方法中，根据设备的性质特点，有依据设备材料费来确定设备价格的方法，也有依据设备人工费用确定设备价格的估价方法。”然后介绍了两种近似估算方法：综合估价法和重量估价法。讲出了实情，也很有启发。不过我认为如用来估算自制专用工装还是相当复杂，工作量还是大，一些参数也不易采集、确定。参照以上论述，自制专用工装的重置价值一般可以在下列公式的基础上进一步简化，实现快速、近似估算：重置全价=重制价格+各项必要合理费用=〔(材料费+工时费+外加工费+设计费)+利润+税金〕＋(调试费+资金成本)其中：重制价格—指评估基准日模拟条件下全新自制专用工装的交易价格(市场售／购价)。从计价的角度，由完全成本加销售利润和销售税金及附加所构成。这里的完全成本由材料费、工时费、外加工费、设计费构成，即公式中〔〕里的（）所含内容。各项必要合理费用—指购买方(占有方)至该工装正式投入使用并达到预定可使用状况止，除工装自身购价外还必须发生的必要合理费用。这里为：(调试费＋资金成本)。材料费—指构成工装实体的直接材料费，包括外购件；工时费＝工时数×小时费用分配率(元/小时)。工时数指直至专用工装可投入使用所实际花费的工时。小时费用分配率又称工资(费用)分配率、小时分配率、单位工时平均含金量，包括除材料、外加工费、设计费之外的所有制造成本以及应分摊的期间费用。外加工费—属其他直接费用，应是制造成本中的一项。由于专用工装的种类和各企业的情况不同，有时可能相当可观，所以单独提出来。设计费—本为制造费用中的一项，也应已包括在制造成本中。但如果外请设计，或要按市场行情，则设计费的市场价格较高(较能体现设计的价值)，所以也单独提出来。利润—指销售利润，对应的是销售成本即产品制造成本。税金—指销售税金及附加，对应的是销售价格。并非己纳入管理费用的税金调试费—制造费用中已包括试验检验费，指的是工装自身制造过程。这里指的是使用方(购买方、接收方)的耗费。专用工装制成后，多数情况必须在使用方的设备上调试(试模)合格，才能投入使用。为此使用方要付出相应的人工、设备、材料、动力、检测等，往往是一笔不小的费用，有时还要反复多次。某些专用工装的调试费用甚至要超过其本身生产费用的很多倍。专用工装的调试费不可小看。资金成本—使用方(购买方、接收方)为购置而筹集资金所发生的费用。仅对价值量较大且需要一定周期的才考虑。为制造过程筹资而发生的费用已纳入财务费用。专用工装一般技术含量较高，所以上述公式实质上采用了工费估价法。因为经过分解，表面看来项数不少，却便于在评估操作实践中进一步加以简化。根据专用工装市场交易定价的实际情况和本人经验，对于多数专用工装，材料费可按工时费的一定比率；外加工费一般价值比重很小可不予考虑：设计费和调试费虽属不同范畴，这里合计按工时费一定比率：利润和税金虽所对应的对象不同，这里也合计按工时费的一定比率：资金成本不需考虑。那么就成为：重置全价＝工时费×(1+材料费率％+设计、调试费率％+利、税率％)再通过调查研究，如对于某类(组)专用工装上述费率可分别确定为20％、10％、30％，则：重置全价=工时费×(1+20％+10％+30％)＝工时费×1．6这样，我们的目光就转向工时费。工时费＝工时数×小时费用分配率(元小时)。要采集和确定各类、组自制专用工装的平均工时数和平均小时费用分配率。由于自制专用工装的数量大，平均计之对总值的影响很小。必须强调指出，以上所有一切的前提是：务必要同企业有关人员认真商讨，分析相关统计资料，还要做点当地市场的调查。有多数就有少数，有一般就有个别。工费估价法并不能适用于所有企业、所有自制专用工装，对于技术含量不高、材料费在制造成本中所占比重较大的，即应采用重量估价法。上述公式亦然，也许外购件、外加工件费用很高，等等，就不能那样确定参数及简化。尤其对价值量特别高的，应力求采用市场询价法，或者只能如《实务》所说，“排定每个零部件及工序，分别计算材料及制造费用”，中规中矩地去算。而对于自制专用工装数量少的，不必也不宜分类、分组确定平均工时数和平均小时费用分配率，可逐件(套)单独估算。外购专用工装最好市场询价。若无法询价，可用类比相似自制工装的办法估算并调整之。与之相反，鉴于某些种类专用工装的供给市场已相当活跃，能够获取比较公允的市场交易价，自制工装如有合适的外购工装作为类比对象，其重制价格也可以参照市场交易价确定。——这一点对于要出售、出资的，或者评估目的实现后的使用方不具备制造条件的，更为恰当、公平。进口工装的询价更困难。如有性能、质量、寿命相当的国产工装(外购或自制的)，在充分调查、分析的基础上，按照“替代性原则”，可以用国产价估算。必要时应乘以适当系数。慎用物价指数法。实际上要用都往往用不起来。因为很多企业都将工装制造车间所发生的费用(当然未包括期间费用)，经其他直接费用或低值易耗品科目进入了当期产品制造成本，并不分配到各件(套)。即使在帐册上能看到账面原值，恐怕是前次评估的结果，用前要作分析。评估价值的内涵应随评估目的而异。评估后所要发生的经济行为性质或业务事项情况各不同，比如，属于出资、出售性质的，就应该按上面公式构成中的全项及其定义来估算重置全价。“如果评估目的实现后的设备使用者由于技术上或经济上的原因不能自行制造被评估的自制(标准)设备(此处可解读为专用工装—本文作者)，则需按外购机器设备(此处可解读为专用工装—本文作者)进行评估。”(见《规范》)也是如此。而为抵押、担保评估，我认为只应该包括专用工装的制造成本，上面公式中项目的选取和确定都以制造成本为限。
七．成新率的确定要突出现实技术状态
专用工装可按使用年限法或工作量比率法确定基础成新率，然后再以修正系数调整。要向企业调查其不同种类专用工装正常情况下分别采用何种方法报废，有无文件、制度规定，按实际情况选用其中的一种方法。专用工装的经济使用年限，没有比较权威的文献可供引用。《工业企业财务制度》(1992)附件一“工业企业固定资产分类折旧年限表”中有一条：“工具及其他生产用具9—14年”，列入“通用设备部分”。专用的，当然应该低一点。折旧年限并非经济使用年限，但总还多少有个参考。我认为专用工装经济寿命一般可取8～10年。由于专用工装种类很多，使用条件和生产状况差异很大，最好还是多调查，分别确定。尤其那些使用条件比较恶劣的，如热加工及生产过程腐蚀性较大的，经济寿命肯定要短一些。如氟橡胶压模的，就只有1—2年。工作量比率法，指操作次数或生产零件件数。通常冲压模具、金属压铸模具等采用此法。专用工装基本上由机械零件构。很少有传动、电气、液压、气动部分。所以它的有形磨损大都属于可消除性，可以通过修理消除。而且正如本文“五”中所述，与机器设备不同，专用工装是交替轮番使用的，已使用年限和实际使用年限往往差别很大。因此，当采用使用年限法时，必须突出考虑专用工装的现实技术状态，要加大修正系数调整幅度。甚至可以倒过来，以现实技术状态为主，使用年限修正之。这就是本文“二”所说设计专用明细表时要加入“在用状态”一栏的缘由。这也是专用工装的一个重要特点。对于值低量大的专用工装，评估实践中可以按其在用状态为主来确定成新率：在用状态：优一精度好，无故障，保管好成新率：90—100％良—精度较好，无故障，保管较好70—89％一般—精度尚可，有故障，还能用50—69％较差—待返修(或已使用年限过长、故障多)＜49％。
再按使用年限在上述范围内调整。
应该采用工作量比率法的，当确实无法找全历史记录时，也只能参照以上做法。对于高值大型专用工装，应该在选用使用年限法或工作量比率法的同时，做技术鉴定。然后比较分析、作出判断，并说明理由。 八．企业的支持更为至关重要本文论述至此，已经可以得出这个结论，这里再强调之。各类资产的评估都离不开企业的支持，专用工装的特殊性使企业的支持尤为重要。由于大量以帐外资产的形式存在，原始帐目、资料很难那么齐全，能够满足评估要求。而且数量多。从填报明细表开始就会产生一系列问题，增加企业有关人员的负担。之后的各个环节，都有许多陪同、调查、商讨、填报、索取资料等等事情，繁杂得很，其中许多要靠回忆、查找和重新计算，工作量很大。免不了加班加点。评估人员首先必须认识到这一点，加强与企业领导和有关人员的沟通、商量和指导，注意工作方法。顺便指出，评估机构也应充分认识专用工装评估的特点及工作量，配置相应人力，加强指导。否则可能会拖后腿，致使整个评估项目无法如期完成。（作者单位：贵州同信会计师事务所）
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