国家国有资产管理局1996年发布的《资产评估操作规范意见（试行）》（以下简称《评估操作规范》）虽然规定了流动资产和其他资产、长期投资、机器设备、在建工程、建筑物、土地使用权、无形资产、资源性资产和整体企业资产等9类资产和负债的评估，但对产（役）畜资产评估未作明确规定。在实际操作中，对产（役）畜资产的评估存在着两种不同的观点。第一种观点认为：《评估操作规范》对产（役）畜资产评估没有明确规定所属类别，将其列入流动资产或固定资产评估均可；另一种观点是列入固定资产评估。其理论依据是《乡镇企业资产评估》中的阐述：“按照我国会计准则，固定资产是指使用年限在一年以上，单位价值在规定标准以上，并在使用过程中保持原来物质形态的资产，包括房屋及建筑物、机器设备、运输设备、工具器具等”。“对于农业企业来说，固定资产项目还包括使用中的土地、产畜、役畜、经济林木、防护林等”。笔者认为上述两种观点均欠妥，其理由是:
（一）产（役）畜资产不属于流动资产。流动资产，是指可以在一年或一个经营周期内变现或耗用的资产。而购进成齡产（役）畜资产或自行繁殖、通过养殖成齡进入正常生产期的产（役）畜资产，均可多年连续稳定地产出农产品，提供劳务或出租。可见，产（役）畜资产不属于流动资产。将产（役）畜资产列入流动资产类评估显然与《评估操作规范》“流动资产是指企业在生产经营活动中，在一年或一个经营周期内变现或耗用的资产”的规定相悖。
（二）购进成齡产（役）畜资产或自行繁殖、通过养殖成齡进入正常生产期的产（役）畜资产，符合《企业会计准则第4号——固定资产》第四条规定的“固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该固定资产的成本能够可靠地计量”的确认条件，因此企业会计核算将产（役）畜资产列入固定资产核算，这是无可非议的。但企业会计核算和资产评估有着明显区别：一是概念不同。会计核算，是以货币为主要计量单位，运用专门方法（即会计核算方法），通过确认、计量、记录、分类、整理或汇总，完整、连续、系统地反映会计对象，提供有助于管理和决策的会计核算指标体系（财务信息）的过程（侯方铿，1995）；资产评估，简单来说，资产评估就是对资产某一时点的价格进行估算。即由评估机构根据特定的目的，遵循公允的原则和标准，按照法定的程序，运用科学的方法，对资产的现时价格进行评定和估算（国家国有资产管理局资产评估中心编写组，1995）。二是假设不同。会计假设，目前，公认的会计假设主要有4项：会计主体、持续经营、会计分期、货币计量（侯方铿，1995）；资产评估假设，资产评估的假设有继续使用假设、公开市场假设、破产清算（偿）假设（原国家国有资产管理局资产评估中心编写组，1995）。三是要素不同。会计要素，《企业会计准则——基本准则》第十条规定：“会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润”；资产评估要素，资产评估具有六个要素：资产评估的主体、客体、目的、程序、标准和方法（原国家国有资产管理局资产评估中心编写组，1995）。四是方法不同。会计核算方法，主要包括设置会计科目、复式记账、填制和审核会计凭证、登记账簿、成本计算、财产清查和编制会计报表等7种专门方法（侯方铿，1995）；资产评估方法，资产评估基本方法有现行市价法（市价法）、收益现值法（收益法）、重置成本法（成本法）和清算价格法（原国家国有资产管理局资产评估中心编写组，1995）。五是计量不同。企业会计核算，按照《企业会计准则——基本准则》的第四十三条规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，……”；资产评估则是对资产某一时点（基准日）的价格，遵循独立性、客观性、科学性的原则，按照法定的程序，运用科学的方法进行估算，确定被评估资产在评估基准日时点上的现行公允价值（国家国有资产管理局资产评估中心编写组，1995）。会计核算与资产评估的差异还很多，通过上述简单比较充分说明会计核算和资产评估存在着较大的差异，两者不能相互混淆。何况，按《评估操作规范》的分类，产（役）畜资产既不属于“机器设备”、“ 建筑物”类资产，又不属于“ 资源性资产”类资产。因此，将产（役）畜资产列入“固定资产”评估的路子走不通
（三）产（役）畜资产列入其他资产类进行评估不当。前已述及，将产（役）畜资产列入流动资产和固定资产进行评估均不妥当。但产（役）畜资产更不属于“ 长期投资”、“在建工程”、“ 土地使用权”、“ 无形资产”和“ 整体企业资产”等类资产，将其列入上述类别的资产中进行评估也是不恰当的。
（四）《企业会计准则第5号——生物资产》第二条、第三条规定：“生物资产，是指有生命的动物和植物”。“生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等；生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出售等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等；公益性物资产，是指以防护环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等”。显然，产（役）畜资产属于生物资产的范畴。生物资产中的经济林、薪炭林等生物资产，国家国有资产管理局和林业部发布了《森林资源资产评估技术规范(试行)》。森林资源资产属于植物类资产，而产（役）畜资产属于动物类资产。将属于动物类资产的产（役）畜资产纳入属于植物类资产的森林资源资产评估也欠恰当。
综上所述，为了规范产（役）畜资产评估，笔者对产（役）畜资产的评估提出以下建议：（一）建议财政部尽快制定《产役畜资产评估技术规范》，既要规定产（役）畜资产评估基本原则和基本方法，又要规定猪、牛、马、骡、骆驼等产畜资产的评估，还要规定猪、牛、马、骆、骆驼等役畜资产的评估。从而规范产（役）畜资产评估操作行为，提高评估工作质量，加强产（役）畜资产评估管理，保护产（役）畜资产所有者、经营者的合法权益。（二）在《产（役）畜资产评估技术规范》未颁布实施前，建议产（役）畜的折旧年限暂按《农业企业财务制度》规定的“按生产周期确定”。对于批量大、种类多的产（役）资产的评估，应按《评估操作规范》的规定，聘请畜牧业专家协助完成。（三）评估方法建议按照《评估操作规范》第九条规定的“现行市价法（市价法）、收益现值法”进行评估；（四）建议在资产评估报告的类别中增加“产（役）畜资产”，并在“资产评估结果汇总表”内增加“产（役）畜资产”栏；同时，增设“产（役）畜资产”评估明细表。
参考文献：
①《关于转发资产评估操作规范意见（试行）》（国家国有资产管理局国资办发「1996」23号）
②刘同占主编:《乡镇企业资产评估》人民出版社1995年5月
③《企业会计准则——基本准则》、《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第5号——生物资产》（财政部第33号令）
④侯方铿主编：《会计辞海》辽宁人民出版社1995年4月第2版
⑤国家国有资产管理局资产评估中心编写组编著：《资产评估概论》经济出版社1995年4月第二版
⑥《森林资源资产评估技术规范(试行)》（国家国有资产管理局林业部国办发「1996」59号。）
作者单位：贵州仁信会计师事务所铜仁分所
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