一、双重账户
（一）设置双重账户的依据
——理论依据。设置双重账户的理论依据是我国著名会计学家郭道扬所著《会计百科全书》对双重账户的论述：“采用借贷记账法，可以设置同时反映债权债务的结算账户，如‘其他应收应付款’、‘内部往来’等账户，这类账户同属于资金运用——资金来源双重性质的账户。在编制资金平衡表时，对于债权债务结算账户，应根据各该账户的各个明细分类账户的借方或贷方余额，分别加总填列”（郭道扬著：《会计百科全书》辽宁人民出版社1989年）。
——政策依据。设置双重账户的政策依据是会计制度规定。如我国行业会计制度改革前的《供销合作社会计制度》（试行草案）曾规定：“应收应付款”、“其他应收应付款”、“内部应收应付款”等双重性质的会计科目（商业部“关于印发《供销合作社会计制度》（试行草案）（「85」商财字第50号）；又如改革后的《工业企业会计制度》（财政部「92」财会字第67号）、《商品流通企业会计制度》（财政部「92」财会字第69号）、《运输（交通）企业会计制度》（财政部「92」财会字第01号）等行业会计制度均规定：“预付货款情况不多的企业，也可以将预付的货款直接记入‘应付账款’科目的借方，不设‘预付账款’科目”；“预收货款情况不多的企业，也可以将预收的货款直接记入‘应收账款’科目贷方，不设‘预收账款’科目。”即是说，只要符合“预付账款（或预收账款）情况不多的企业，”允许分别设置“应付账款”（含“预付账款”）和“应收账款”（含“预收账款”）的双重账户进行明细核算。反之，则不允许。至于“其他应收款”和“其他应付款”科目，可否设置“其他应收款”（含“其他应付款”）的双重账户进行明细核算，《工业企业会计制度》、《商品流通企业会计制度》、《运输（交通）企业会计制度》等行业会计制度均未作明确规定；再如《企业会计制度（2001）》虽然对企业的债权债务可否设置“应付账款”（含“预付账款”）、“应收账款”（含“预收账款”）的双重账户进行明细核算未作明确规定，但在“会计报表编制说明”中却规定：“如‘应收账款’科目所属明细科目期末有贷方余额，应在本表‘预收账款’项目内填列”；“如‘预付账款’科目所属明细科目期末有贷方余额，应在本表‘应付账款’项目内填列”；如‘应付账款’科目所属明细科目期末有借方余额，应包括在本表‘预付账款’项目内；”；“如‘预收账款’科目所属明细科目期末有借方余额，应包括在本表‘应收账款’项目内”（财政部财会「2000」25号《关于印发《企业会计制度（2001）》的通知》），可见新的《企业会计制度（2001）》也默许企业设置双重账户对债权债务进行明细核算。
设置双重账户既有理论依据，又有会计制度规定，加之使用双重账户具有提高工作效率、减少结算差错等优点，因此双重账户在我国企业会计核算中长期被广泛运用。
（二）使用双重账户的优点
——提高工作效率。企业进行频繁的经济活动时，同一个购（供）货单位在较短的时间（数日或十天半月）由“应收账款”变为“预收账款”或“预收账款”变为“应收账款”，由“应付账款”变为“预付账款”或“预付账款”变为“应付账款”的现象屡见不鲜。有的购、供货方为缓解资金紧缺的矛盾，供货方先发货延期收款，购货方资金略有松动则又先汇款再分期分批进货抵汇款的情况频频发生；“其他应收款”和“其他应付款”相互移位的情况亦经常发生。譬如某职工月工资2000元，因公出差借款1000元，经领导审批要求以当月工资抵借款。借款时列入“其他应收款”科目核算。发放工资时将其工资全额列入“其他应收款”科目核算，该科目所属明细账户将出现贷方余额，如部分（1000元）列入“其他应收款”科目（抵借款），部分（1000元）列入“其他应付款”科目核算，则又增加增设账户、登账、结账等手续。对于上述情况，如不设置双重账户核算，至少增加会计报表编制难度。如编制“资产负债表”时，“预付账款”项目应根据“预付账款”科目借方余额加“应付账款”科目的借方余额填列；“预收账款”项目应将“预收账款”科目的贷方余额加“应收账款”科目的贷方余额填列；“应收账款”项目，应根据“应收账款”科目借方余额加“预收账款”科目的借方余额填列；“应付账款”项目，应根据“应付账款”科目的贷方余额加“预付账款”科目的贷方余额填列。手续麻烦，一旦发生差错，账表核对难度大。如果设置“应付账款”（含“预付账款”）、“应收账款”（含“预收账款”）和“其他应收款”（含“其他应付款”）三个科目的双重账户核算企业债权债务，并在每本债权债务账簿的首页设“控制账页”，月末结出各账户的余额，将各账户的借、贷方余额分别相加填列在“控制账页”的“借方”、“贷方”栏内，“借方”与“贷方”的差额填列在“余额”栏内（每月只填一栏），一本(或几本)双重账户“控制账页”的余额相加与总账核对相符，再办理月（年）度结账手续。月（年）度编制“资产负债表”时，将“应收账款”、“应付账款”、“其他应收款”三个科目双重账户的借方余额分别填入“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”项目内，贷方余额分别填入“应付账款”、“预收账款”、“其他应付款”项目内。使用上述双重账户核算企业的债权债务，不仅减少增设账户、登账、结账等工作量，提高工作效率，而且可以克服编制会计报表核对难等弊端，收到事半功倍的效果。
——减少结算差错。前已述及，企业进行频繁的经济活动时，同一个购（供）货单位在较短的时间（数日或十天半月）由“应收账款”变为“预收账款”或“预收账款”变为“应收账款”，由“应付账款”变为“预付账款”或“预付账款”变为“应付账款”的现象频频发生；“其他应收款”和“其他应付款” 也经常发生相互移位的情况。在不使用双重账户核算企业债权债务的情况下，每当款项结算时，需查对两个科目以上的有关账户，不仅结算难度增大，而且稍不留心就会出现少收（或多付）款的差错，给企业造成损失。若设置双重账户核算企业在经营过程中发生的各种债权债务，无论是应收（含预收）还是应付（含预付）都在一个账户内核算，款项结算简便易行。既克服了在不使用双重账户的情况下反复查对的弊端，又大大减少了结算差错。
（三）使用双重账户应注意事项。设置双重账户核算企业在经营过程中发生的各种债权债务，具有减少会计报表编制程序、便于款项结算、减少结算差错等优点。但不能按照科目余额直接填报，否则就会掩盖企业资产和负债的真实情况。以某企业为例：2006年末的资产负债表如按总账科目余额填列，资产总额为5,000,000.00元，负债总额为3,000,000.00元，所有者权益总额为2,000,000.00元。资产负债率为60.00％；如按“应付账款”科目所属明细科目借方余额600,000.00元、贷方余额1,800,000.00元分别填列，则资产总额为5,600,000.00元，负债总额为3,800,000.00元，资产负债率为76.00％，资产负债率比按总账科目余额填列高出16个百分点。可见使用双重账户的情况下，不能按总账科目余额直接填列，否则就会造成虚减资产和负债，不能真实地反映企业的财务状况。
二、重分类
（一）重分类。所谓重分类，即注册会计师和会计师事务所执行财务报表审计时，对被审计单位应收账款、预付账款、其他应收款科目所属明细科目期末有贷方余额，应付账款、预收账款、其他应付款所属明细科目期末有借方余额，没有按照会计制度的规定分别填列，而是按照上述各科目余额直接填列的财务报表；或者使用了双重账户对债权债务进行明细核算，不按照使用双重账户的要求而是按照期末各科目余额直接填列的财务报表，按照审计准则和会计制度的规定（或使用双重账的要求）进行重新分类审定所采用的审计方法。
（二）注册会计师和会计师事务所为什么要对被审计单位虚减债权债务进行重分类？首先，法律规定。《中华人民共和国注册会计师法》第十四条、第二十一条、第三十九条分别规定：“注册会计师承办下列审计业务：（一）审查企业会计报表，出具审计报告……”；“注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为：……（四）明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明”；“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告；情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书。会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”对被审计单位财务报表进行审计是国家赋予注册会计师和会计师事务所的光荣职责，注册会计师和会计师事务所要以《注册会计师法》为镜子，经常检查对照自己的工作，做到有法必依，执法必严。如果注册会计师在实施审计过程中，发现被审计单位有严重虚减资产和负债的情况“而不予指明”，出具不恰当的审计报告，造成不良后果。不仅辜负了国家和社会公众对注册会计师和会计师事务所的殷切期望，而且还要按照《注册会计师法》的有关规定视情节轻重追究行政的、经济的、法律的责任；其次，执业规范规定。《中国注册会计师执业准则——执业规范指南》分别在《应收账款审定表》、《其他应收款审定表》、《预付账款审定表》、《应付账款审定表》、《预收账款审定表》和《其他应付款审定表》等审计工作底稿中设置“重分类调整数”或“重分类数”栏（中国注册会计师协会编：《中国注册会计师独立审计准则（2002）》经济科学出版社2002年）。《中国注册会计师执业准则指南》也在进一步审计程序工作底稿格式范例——《应收账款》审计工作底稿中设置“审计调整”栏（中国注册会计师协会编：《中国注册会计师执业审计准则指南》中国财政经济出版社2006年）。执业规范指南是注册会计师和会计师事务所规范执业行为、提高执业质量、维护社会公众利益的的工作指南，必须严格遵守。否则后患无穷；其三，防范执业风险的需要。《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》第二十二条规定：“注册会计师应当在整个审计过程中以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑由于舞弊导致财务报                       表发生重大错报的可能性，而不应依赖以往对管理层、治理层诚信形成的判断。”注册会计师执行财务报表审计时，必须遵守法律法规，职业道德规范和审计准则的规定，保持职业怀疑态度，运用其专业知识、技能和经验，对被审计单位财务报表是否存在严重虚减资产和负债等重大错报认真实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，出具恰当的审计报告。否则不仅增大审计风险，给会计师事务所和注册会计师行业带来很大的负面影响，更重要的是误导了报告使用人、损害社会公众利益。被审计单位存在严重虚减资产和负债情况没有及时纠正，接受委托的注册会计师和会计师事务便成了被审单位虚减资产和负债骗取贷款的“保护伞”。一旦引起法律诉讼，被审计单位必然把虚减资产和负债骗取贷款的责任往注册会计师和会计师事务所身上推，注册会计师和会计师事务所承担了本来不应该承担的责任，岂不冤枉？其四，维护行业信誉的需要：被审计单位的财务报表存在严重虚减资产和负债等重大错报，接受委托的注册会计师和会计师事务所没有发现，却被熟会计法规的报告使用人发现，对注册会计师行业的非议或指责将不可避免，岂不损害行业信誉？因此，注册会计师和会计师事务所对被审计单位虚减资产和负债进行重分类审计，既是防范执业风险、维护行业信誉应履行的职责，更是维护社会公众利益义不容辞的神圣职责。
            

                                                                                                                                                                   作者单位：贵州仁信会计师事务所铜仁分所