最近，阅读了《贵州注协通讯》第八期所载《对审计报告参考格式咬文嚼字》(以下简称《咬文嚼字》)一文。就该文中的几个论点发表几点看法如下： 　　一、关于对“管理当局”用语的理解 　　从参考格式中引言段：“这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任”一语来看，这里“管理当局”的含意是十分清楚的，“ABC公司管理当局”就是“企业管理当局”即企业管理的最高权力机构。“企业管理当局”的代表则是指企业管理的最高权利执行者，在公司制企业称为“总经理”或“经理”，在工厂称为“厂长”，在分支机构称为“负责人”等等，总之企业管理的最高权力执行者对企业而言就是企业负责人。 新的审计报告参考格式对于企业的会计责任表述为：“会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任”。这比原审计报告参考格式所表述的：“会计报告由贵公司负责”要明晰和准确。然而，“咬文嚼字”一文则提出了(企业)管理当局在编制会计报表吗?会计报表的编制是公司(企业)管理当局的责任吗? (企业)管理当局对会计报表承担责任吗?等疑问。该文依据《会计法》第三条、第四条、第五条的规定认为：“会计报表的编制是单位、会计机构、会计人员的责任”，而非概念不准确的“管理当局在编制会计报表并承担责任。”很显然该文的作者没有深刻理解《会计法》第三条、第四条、第五条之含义。任何企业(单位)都要编制会计报表是毋庸置疑的，但是企业不编制会计报表其责任是“企业(单位)”吗?我们认为，企业会计报表的编制主体是企业，但企业会计报表编制的责任不是企业主体，而是以企业负责人为代表的管理当局。既然会计报表编制的责任是企业管理当局，当然企业管理当局就要对编制的会计报表承担责任。修订后的《会计法》第四条规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”，现在新的审计报告参考格式将会计责任表述为“（企业）管理当局”，这是对《会计法》精神的进一步体现，改正了过去审计报告对会计责任表述的含糊。 　　《咬文嚼字》一文认为“企业法人主体编制会计报表并承担责任”，是不正确的。“企业法人主体”和“企业会计主体”是两个不同的概念，会计报表编制的主体应是“企业会计主体”，而不一定是“企业法人主体”，如没有独立法人主体资格的合伙企业所编制的会计报表，就非“企业法人主体”所编制。另外合并会计报表的编制，分支机构会计报表的编制都非“企业法人主体”所编制，更谈不上企业法人主体对会计报表编制承担责任。 　　二、关于对“合理确信会计报表是否不存在重大错报”用语的理解 　　注册会计师对企业年度会计报表审计之目的，就是要追求“会计报表是否不存在重大错报”。本文在这里使用“追求”一词，实为注册会计师的“理想”，也是社会大众对注册会计师审计报告的“期望”。为什么这样说呢?因为审计本身存在局限性，即使注册会计师完全按照独立审计准则的要求实施了审计工作，也不能保证能够完全发现企业管理当局的舞弊，甚至是重大的舞弊。因此注册会计师无法保证“会计报表是否不存在重大错报”， 只能在“会计报表是否不存在重大错报”之前加上“合理确信”。“合理确信”一词之含义是建立在注册会计师按照独立审计准则的要求实施审计工作基础上的，也就是说，注册会计师按照独立审计准则的要求实施审计工作，才是“合理确信会计报表是否不存在重大错报”的基础，也才能对企业年度会计报表发表审计意见。只要注册会计师按照独立审计准则的要求实施审计工作，没有发现企业年度会计报表存在重大错报，就可以得出“…在所有重大方面公允反映…”的结论，即使事实上企业的年度会计报表并非“公允反映”。下面试举一个例子说明之： 　　如某人被公诉机关怀疑有罪，但最终公诉机关又没有找到嫌疑人有罪的证据，法院只能宣判他无罪。而事实上可能该嫌疑人确实有罪，只是没有找到该嫌疑人有罪的证据罢了。 以上例子同样适用于注册会计师对企业年度会计报表审计所发表的审计意见。如注册会计师按独立审计准则的要求实施审计工作没有找到企业会计报表编制存在重大错报的证据，注册会计师只能发表无保留的审计意见。 　　《咬文嚼字》一文对“不存在重大错报”不一定就能“公允反映”的理解是正确的，但认为“不存在重大错报”的表达是注册会计师发表审计意见时底气不足，还不如直截了当的表达为“是否公允反映”，或“是否存在重大错报”的观点就不正确了。前面已阐述了审计存在局限性，注册会计师是没有能力保证或证明企业年度会计报表“是否公允反映”或“是否存在重大错报”的。注册会计师对企业年度会计报表永远不能证明或保证，只能发表意见，意见≠保证(或证明)。审计报告对“不存在重大错报”的表述并非注册会计师底气不足，如这样表达反而还超过了注册会计师的“能力”，同时也是对社会大众的误导。为此注册会计师在审计报告中还要在“不存在重大错报”之前加上“合理确信是否”。也许会有人认为，审计报告既不能保证“公允反映”，也不能保证“是否存在重大错报”，那委托人委托注册会计师进行审计还有什么价值呢?注册会计师出具的审计报告价值就在于赋予了整套会计报表的公信力，也就是通过注册会计师审计后的年度会计报表比未经审计的年度会计报表可靠得多。现在社会公众由于对审计的局限性未充分认识，往往对审计报告的期望值过高，注册会计师应该善加引导审计报告使用者阅读和理解审计报告，更不能误导。 　　三、关于对“支持会计报表金额和披露的证据”用语的理解 　　审计报告在范围段表述：“审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据”。该段表述明确的告诉审计报告的使用者、会计报表的阅读者有两个含义，一是被审计单位的会计报表所反映金额的证据本注册会计师已合理收集了；二是被审计单位的会计报表附注对会计报表的金额进行注解(也就是披露)的证据也被本注册会计师合理收集了。审计报告的使用者和会计报表的阅读者，可以信赖被审会计报表所反映的金额以及会计报表附注所披露的内容。 　　《咬文嚼字》一文仅从字面理解“支持会计报表金额和披露的证据”，认为“支持会计报表披露的证据”包括了“支持会计报表金额的证据”是不恰当的。 （作者单位：贵州正方会计师事务所）
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