在执业实践中，注册会计师如何提供给客户或公众高质量的审计报告，一直是个难点。本文结合审计报告准则的学习体会，谈谈注册会计师编制审计报告的一些技巧，供大家参考。 　　一、正确区分保留意见和否定意见 　　审计报告准则第十七条规定：“如果认为会计报表同时符合下列情形时，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告： 　　(一)会计报表符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量； 　　(二)注册会计师已经按照独立审计准则计划和实施了审计工作，在审计过程中未受到限制； 　　(三)不存在应当调整或披露而被审计单位未予调整或披露的重要事项”。 审计报告准则第十八条规定：“如果认为会计报表就其整体而言是公允的，但还存在下列情形之一时，注册会计师应当出具保留意见的审计报告： 　　(一)会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告； 　　(二)因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告”。 　　审计报告准则第十九条规定：“如果认为会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告”。 　　对于准则规定的出具无保留意见的报告的条件，相信大多数注册会计师都能够把握，但对于出具保留意见与否定意见的条件，很多注册会计师往往不能够准确区分。 如果存在违反企业会计准则和企业会计制度的错误处理，影响了会计报表的公允反映，被审计单位拒绝调整，注册会计师可以考虑发表保留或否定意见。但究竟是保留意见还是否定意见呢?本人认为，当认定整个会计报表是公允表达的情况下，由于某种事项的存在，使无保留意见的条件不完全具备，影响了被审计单位会计报表的表达，注册会计师应对影响事项提出保留意见。而只有当确信整个会计报表存在严重错报，以致根本不能按照企业会计准则和企业会计制度公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量时，注册会计师才可发表否定意见的审计报告。但在审计实务中，由于两者的界限需要注册会计师的专业判断，曾出现许多用保留意见代替否定意见和对相似情况发表不伺审计意见的事项，降低了审计报告的使用效能。 　　在审计实务中，重要性水平是影响注册会计师判断的主要因素，在其他条件相同的前提下，在具体运用重要性水平时，不仅要分析其数量，也要分析其性质。下列错报会影响会计报表使用者的决策，注册会计师应当从性质上考虑其重要性：(1)涉及舞弊与违法行为的错报：(2)影响收益趋势的错报：(3)可能引起履行合同义务的错报；(4)不期望出现的错报。如果出现上述错报，无论金额大小，从性质上考虑都足以影响会计报表总体的公允性。因此，注册会计师应当发表否定意见，而不是保留意见。 在审计实务中，能够影响注册会计师发表保留或否定意见的会计报表错报分为两种：(1)金额重要但对整个会计报表影响不大；(2)金额重要且广泛地影响会计报表总体的公允性。一般讲，注册会计师对第一种情况的错报会发表保留意见，对第二种情况的错报会发表否定意见。如此区分的关键在于注册会计师对错报项目是否具有牵涉性(或弥漫性)的判断。一项错报越具有牵涉性，则注册会计师发表否定意见的可能性越大。 　　二、谨慎选用无法表示意见的审计报告 　　审计报告准则第二十条规定：“如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对会计报表发表意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告”。 　　当注册会计师实施了一定审计程序后，由于某些限制而使注册会计师不能对某些重要事项取得证据，无法完成取证工作，进而无法判断应当使用的措辞或问题的归属时，注册会计师应当发表保留或无法表示意见。但在审计实务中，一些注册会计师往往不能区分保留意见和无法表示意见，常用无法表示意见代替其他审计意见。这不仅降低了审计报告的使用效能，也使社会公众对注册会计师的专业胜任能力产生了怀疑。 在审计实务中，如果注册会计师在明知被审计单位违反会计准则和会计制度的情况下，不执行必要的审计程序予以确认或确认后不愿意予以如实披露，以审计范围受到限制为由出具无法表示意见的审计报告，甚至出具带强调说明段无保留意见的审计报告，这属于严重违背独立审计准则和职业道德准则的行为，不仅降低了审计报告的使用效能，也应受到相应的处罚。 　　三、严格规范审计报告中的说明段的编制 审计报告准则第二十一条规定：“当出具保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当在意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对会计报表的影响程度”。 但在审计实务中，注册会计师编制说明段时常存在以下问题：(1)没有尽到应有的披露责任，应该说明的事项没有说明： (2)谨慎过头，把不该强调说明的事项加到强调说明段中；(3)用带强调说明段的无保留意见或保留意见代替其他审计意见：(4)说明段披露不明确、不充分或表述晦涩，词不达意，不能使审计报告使用者掌握充分信息，容易引起审计报告使用者误解。 　　审计报告准则第二十二条规定：“当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调”。 　　“当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项(持续经营问题除外)、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调”。 　　在审计实务中，当注册会计师决定出具无保留意见时，如果为了有助于报告使用者更好地理解审计报告，需要对审计报告作一些补充说明，注册会计师可以在意见段后面增加强调说明段，以提请会计报表使用者关注。但如果存在应该强调说明的事项，注册会计师却没有在审计报告中强调说明，会计报表使用者可能因此注意不到充分的信息，影响其决策。 在审计实务中，一些注册会计师往往不能很好处理以下情况：(1)八项减值准备计提；(2)未决诉讼；(3)大额逾期借款；(4)持续经营能力；(5)、重大交易事项的法律手续不完备：(6)关联方占款以及为关联方担保等关联交易；(7)资产重组；(8)利用其他注册会计师、前任注册会计师或专家的工作；(9)补贴收入；(10)非经常性损益；(11)一次性交易取得的收入占主营业务收入比重较大；(12)会计政策和会计估计发生变更等。遇到这些事项时，有些注册会计师无论是否实施了必要的审计程序或已经取证证实了某一事项，为了满足被审计单位的要求或屈从于客户压力，或出于谨慎的考虑，往往发表带强调说明段的审计报告，以此达到既不得罪客户、又不承担法律责任的目的。但实质上，这种做法既不谨慎，也不明智。对于重大事项，注册会计师应当实施必要的审计程序，把问题搞清楚。如果属于需要调整的事项，注册会计师应当在被审计单位拒绝调整时出具保留或否定意见的审计报告；如果属于被审计单位正常的会计处理，注册会计师没有必要在审计报告中予以披露，以避免干扰信息使用者的决策。如果注册会计师实施必要审计程序后仍然不能搞清楚该重大事项，这时才可发表保留或无法表示意见的审计报告，但审计报告中必须披露审计范围受到什么限制。 在审计实务中，谨慎既是注册会计师必备的品质，又是注册会计师专业技术规范和职业道德的要求。如果注册会计师以谨慎为借口推卸自身应承担的职责，把应当查证清楚且可以确认的事项仅仅放在意见段后面的强调说明段，可能会使会计报表使用者不知道如何使用这些信息，造成会计信息披露的混乱。 　　审计报告应当给信息使用者传递真实、充分、及时的信息，因此，注册会计师在编制说明段时，不仅要把值得说明的事实披露出来，还应当披露其涉及金额及其被审计单位不调整时对会计报表的影响金额。 (作者单位：赤水正信会计师事务所)
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