在验资诉讼早期，我国理论界关于注册会计师民事侵权责任的归责原则争议颇大。会计界认为应实行过错责任原则，而法律界主张实行无过错责任原则。后来最高人民法院法释(1998)13号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任的批复》否决了无过错责任原则的观点，并明确注册会计师虚假验资责任性质为过错赔偿责任。 　　《注册会计师法(修订草案)》(征求意见稿)第70条规定：“会计师事务所违反本法规定，故意或者过失出具不实或者不当的业务报告，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担民事责任。”该规定意味着立法者已考虑将过错责任原则写进《注册会计师法》，同时也表明了注册会计师所有的业务都将实行过错责任原则。笔者认为，注册会计师民事侵权责任不适用无过错责任原则是肯定的，应当适用过错责任原则。还有一种特殊情形，即在证券虚假陈述侵权诉讼中，由于要求受害人在向注册会计师索赔时证明后者存在主观过错有现实困难，因此，在证券虚假陈述侵权诉讼中宜采用过错推定原则。 　　一、侵权责任的归责理论 　　归责，通俗地说，就是确认和追究行为人的民事责任，即让行为人承担民事责任。归责原则是归责的根据和标准，它决定着民事责任的构成要件、举证责任的内容、赔偿责任的范围和免责条件等要素，是民事责任制度的核心。我国民事侵权责任的归责原则主要有无过错责任原则、过错责任原则以及公平责任原则。 　　无过错原则是指无论行为人有无过错，法律规定应当承担责任的行为人即应当对其行为 所造成的损害承担责任。执行这一原则，主要不是根据责任人的过错，而是基于损害的客观 存在，根据行为人的活动及所管理的人或物的危险性质与所造成损害后果的因果关系，而由 法律规定的特别加重责任。 过错原则是指以过错作为归责的构成要件和最终要件，同时以过错行为作为确定行为人 责任范围的重要依据的归责原则。行为人仅在有过错的情况下才承担责任，没有过错就不承 担责任。 　　公平责任原则是指当事人双方在对造成损害均无过错的情况下，由人民法院考虑当事人财产状况及其他情况的基础上，责令加害人对受害人的财产损失给予适当补偿。它是道德观念与法律意识相结合的产物。它的确立体现了社会的公正，合理性和在更高的水准上要求人们承担互济互助的社会责任，反映了损害赔偿理论的发展和完善。 　　二、从审计作用理论分析注册会计师侵权责任归责原则 　　1、从审计作用“保险论”来看，注册会计师侵权责任不适用无过错责任原则无过错责任原则的基本宗旨是对不幸损害的合理分配，这种基本功能决定了无过错责任原则必然与责任保险(即以被保险人对第三人依法应负的赔偿为标的的保险)联系在一起。对于注册会计师审计的作用，理论界有一种“保险论”的观点，它认为，在市场经济中，审计费用的发生是为了贯彻风险分担的原则。公司股东为了防止因管理人员的欺诈舞弊而引起灾难性的损失，都愿意从自己可得的收人中支付一部分费用来聘请注册会计师，以对财务报表及其相关的经营活动进行审查，保证投资的安全性。一旦注册会计师因自己的过失而未查出存在的欺诈舞弊行为并导致公司股东损失时，公司股东就有权起诉注册会计师并索取赔偿。故在公司股东看来，审计行为等同于保险行为，所支付的审计费用等同于支付的保险费用，审计的作用在于分担风险。因此，“保险论”认为，根据风险转嫁学说，审计也是一种保险行为，是为了减少投资者的风险压力。因此可以说，与保险公司相类似，注册会计师行业也是一种“风险—责任”型运营行业。笔者认为，虽然保险公司对客户承担无过错责任，但这并非意味着注册会计师对公司股东也要承担无过错侵权责任。 　　首先，无过错责任原则的主要功能在于分担、补偿受害者的损失，它已经没有了过错责任的教育、惩戒功能。注册会计师侵权责任的建立旨在教育、惩戒审计作假者，并给受害者损失予以适当补偿。如果实行无过错责任原则，将在一定程度上增加注册会计师执业风险，注册会计师也将因此大大提高审计收费，最终还是将责任转嫁给公司股东。 　　其次，由于受委托单位固有风险、审计技术等因素的影响，注册会计师对已审会计报表只能起到合理保证作用，而不是百分之百的保证，因此，注册会计师不需要承担担保被审计会计报表不存在任何错误和舞弊错报的责任，只要他们尽到了应有的职业谨慎，按审计准则的规定严格操作，没有发生重大的虚假陈述，也就可以主张免责。 　　最后，我国《民法通则》第106条确立了侵权责任的主要归责原则为过错责任原则，而且法律也没有对注册会计师侵权责任作出特别的规定。因此，注册会计师侵权责任亦不适用无过错责任原则。 　　2、从审计作用“代理论”分析注册会计师侵权责任的过错责任原则 　　审计是在财产所有权和经营管理权分离所形成的受托经济责任关系下，基于经济监督的客观需要而产生的。审计作用“代理论”认为，审计的本质在于促进股东利益和管理人员利益最大化。由于审计的局限性，注册会计师并不能保证已审财务报表不存在任何错报或漏报，而只能起到合理保证作用，这是由审计的成本效益原则决定的。根据委托代理理论，在委托代理关系下，由委托人支付、最终由社会公众承担的合理审计费用，是降低委托代理风险的最经济的控制机制。委托人需要平衡其支付的审计成本与取得的审计收益(主要是注册会计师发现财务报表中的错弊而为委托人挽回的损失等)之间的关系。一般而言，注册会计师的审计工作越精细，发现错弊的概率也越大，但这同时意味着委托人所要支付的审计费用也就越高。注册会计师审计作为现代公司制度的产物，本来就是用来降低代理成本的，但如果审计不仅不能降低代理成本，反而提升代理成本，则审计将使委托人得不偿失。这说明注册会计师承担合理的保证是以委托人利益最大化为基础的。 　　审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计风险是客观存在的，即使不考虑成本效益原则，它也不以人的意志为转移。人类不能完全消除审计风险，只能通过各种手段降低它及其可能带来的损失。如果考虑成本效益原则，审计风险更有理由存在。委托人基于利益最大化考虑，不会要求注册会计师查出所有的错弊，因为如果要注册会计师对每一个错报都承担责任，则委托人所支付的审计成本将超过其审计收益。更重要的是，由于财务舞弊的隐蔽性特征及信息不对称，即使增加审计成本，注册会计师也不一定能够发现那些经过周密策划的欺诈行为，也不可能完全消除判断失误。所以，允许注册会计师存在一定的审计失败，这符合社会公众的利益最大化原则。因此，为了兼顾社会公众与注册会计师行业的利益，最大限度地发挥审计的作用，注册会计师侵权责任适用过错责任原则。 　　三、注册会计师证券虚假陈述侵权责任归责原则的特殊考虑：过错推定原则从民法的基本原理出发，充分考虑审计界的生存空间，笔者认为，在证券虚假陈述的具体运用中，注册会计师侵权责任以过错推定原则为宜。过错推定原则是指在损害已经发生的情况下，如果原告能证明其所受的损害是由被告所致，而被告不能证明自己没有过错，则应推定被告有过错，并应负民事责任的归责原则。需要指出的是，过错推定原则本质上就是过错责任原则。　　第一，由于注册会计师鉴证的公开信息受上市公司事前和事后行为的影响，而且公布后的信息在证券市场上持续作用的时间较长，这就意味着注册会计师有可能对他人的虚假陈述行为承担一种期限不确定的担保责任。若法律不考虑注册会计师行为有无主观上的过错，而强制其承担责任，则这种责任对注册会计师来说未免过于苛刻。因此，注册会计师证券虚假陈述侵权责任亦不适用无过错原则。 　　第二，注册会计师的审计报告建立在审计证据的基础上，审计证据的载体是审计工作底稿，但审计工作底稿的所有权属于注册会计师，而且注册会计师对其实行保密原则。因此，受害者要主张注册会计师主观上有过错，即注册会计师未尽应有的职业关注，将面临两个困难：一是难以取得审计工作底稿；二是即使取得审计工作底稿，但由于审计工作的专业技术性较强，受害者也难以看懂，无法证明注册会计师主观上有无过错。所以，考虑到诉讼中的举证问题，在确定采用过错责任原则的前提下，基于保护公众投资者尤其是中小股东的目的，对注册会计师民事责任以采用过错推定责任原则为宜。 　　第三，借鉴国外立法经验，对注册会计师证券虚假陈述侵权责任一般采用过错推定归责原则。如美国1933年《证券法》规定：注册会计师对经其审核、报告的公开发行证券的注册表中财务报告的错报和漏报，因普通过失造成的损失负有责任，除非注册会计师能证明他本身并无过失或他的过失并非原告受损的直接原因。美国1934年《证券交易法》规定：注册会计师出于欺诈行为或重大过失，对上市公司每年的年度会计报表出具令人误解的审计报告，除非他能证明其本身行为出于善意，且并不知道会计报表是虚伪不实和令人误解的，否则，对买卖公司证券的任何人负有责任。日本《证券交易法(1996年修订)》第21条(3)规定：对于记载虚假或欠缺文件出具了无虚假或无欠缺证明的注册会计师或监察法人，如果对此证明无故意或过失，则不应当承担赔偿责任。采用过错推定原则，规定注册会计师等专门技术人员，如能证明已经合理调查，并有正当理由确信鉴证或意见为真实者，则可免负赔偿责任。 （转自《云南注册会计师》2003年第3期彭兰香、周朝阳/文)
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