一、新旧审计报告准则的比较
中注协修订了《独立审计具体准则第7号——审计报告》，新审计报告准则与旧审计报告准则相比，主要有两点变化：一是更加明确注册会计师的责任，注册会计师无需对会计报表的“真实性”负责，但注册会计师的责任范围扩大了；二是严格规范了在意见段之后增加强调事项段的具体情形。原审计报告准则规定，当注册会计师出具无保留意见审计报告时，如认为必要，可在意见段之后增加强调事项段，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的意见。这就给一些注册会计师随意操纵审计报告的意见类型留下了空间。而修订后的审计报告准则规定，除特殊情况(持续经营问题和其他重大不确定事项)外，注册会计师不能在审计报告的意见段之后增加强调事项段，以免会计报表使用人产生误解。这样修订进一步明确了注册会计师的责任，有效遏制以强调事项段代替发表意见的行为，它对规范审计报告，提高审计质量具有重要作用。应该说，新审计报告准则的出台，对于规范注册会计师的执业行为，进一步明确注册会计师的责任，树立注册会计师行业的公信度，具有积极的意义。为进一步指导和规范注册会计师出具审计报告，中注协根据发布的审计报告准则，在汇总有关各方面意见的基础上，又印发《中国注册会计师执业规范指南第5号一审计报告(试行)》。
审计报告指南规范的内容主要体现在三个方面：一是对审计报告准则涉及的重要术语给出了定义。如目前相当一部分注册会计师对“公允反映”、“完成审计正作”等概念存在认识上的误区，审计报告指南对此进行了明确的界定。二是详细阐述了审计报告的基本内容、格式和类型，并提供了各种审计报告类型的参考格式。三是规范了对多期会计报表出具审计报告的情形，为注册会计师执行资本市场首次融资或再融资审计、离任审计等业务提供了必要的指导。
二、充分认识新审计报告准则的意义
修订审计报告准则的目的是为了规范注册会计师的执业行为，提高执业质量，维护社会公共利益，促进社会主义市场经济的健康发展。对此，注册会计师应有足够的认识。从近年审计报告的质量看，有一些审计报告意见定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，令人难以理解和使用。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见，致使审计报告的有用性大为降低。究其原因，某些被审计单位常常以变更审计机构相威胁，迫使力求维持客户的注册会计师让步，以达到自己的经济目的。事实上，被审计单位总是能找到满足自己不当要求的会计师事务所为自己服务。新审计报告准则的制订，严格规范了注册会计师出具审计报告意见类型的各种情形，最大限度抑制了注册会计师随意发表审计意见的混乱局面。
三、对准则中一些概念的理解
新审计报告准则在对相关专业术语的解释是比较恰当的，比如对公允的解释等。至于对管理当局的理解，本人认为，正常情况下，审计委托人是财产拥有者，被审计人是受托管理财产的代理人，二者与审计人共同构成审计关系的三个主体。但是，审计实践中，委托人与被审计人合二为一的状况打乱了审计关系三方有序的平衡关系，常会出现委托者出钱委托注册会计师审计自己财务数据的现象。注册会计师在审计关系中处于明显的被动地位。当然，不管这种失衡的委托代理关系如何的不顺，审计报告准则中所指的管理当局是特定的，既然是对会计报表发表审计意见，那么管理当局就应当是直接对会计报表负责的企业管理层。
对注册会计师消极保证的理解。新审计报告准则中规定，审计报告范围段应当说明：注册会计师按照独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报等内容。注册会计师审计面临种种风险，而且注册会计师个体之间也存在差异，那么怎么判断被审计单位会计报表是否不存在重大错报呢，只有靠注册会计师的“合理确信”。审计报告准则作出这样的规定，一是要求注册会计师对所审会计报表有个态度，不然的话审计便没有意义；二是这种态度很大程度上依赖于注册会计师的职业判断。毫无疑问，注册会计师应该有足够的专业怀疑精神，不搞“无反证假设”，要执行“有弊推定”的原则，即注册会计师不能搜集充分、适当的审计证据来表明被审计单位的报表是公允的，则推定其不公允。注册会计师要客观地评价所观察的情况及所搜集的证据，并对任何潜在的负面指标或迹象保持应有的职业谨慎，以确定其是否导致财务报表重大不实的表达。作为一个优秀的注册会计师，必须要有好奇心及敏锐的观察力，对看似无关的问题或线索能锲而不舍的追查。纵观整个独立审计准则体系，要求注册会计师把握好很多“分寸”，发表意见要恰如其分。审计报告准则作为规范注册会计师最终工作成果的执业标准，也要求注册会计师本着高度的职业谨慎，发表恰当的、“合理确信”的审计意见，更不能绝对保证被审会计报表是否存在重大错报。
四、实施新审计报告准则对执业环境的认识
要切实贯彻实施新审计报告准则，一方面要加强学习，不断提高注册会计师专业素质，另一方面要改善执业环境，抑制恶性竞争，提高注册会计师的独立性。到目前为止，注册会计师还不能完全独立执业，原因是多方面的，既有事务所组织形式方面的原因，也有审计关系格局、监管体制方面的原因，还有行业无序竞争方面的原因。
现阶段，从组织独立性的角度来衡量，我国的会计师事务所处于形式上独立而实质上未独立的状态。一旦行业、地区利益与其它利益发生矛盾，会计师事务所自然难以摆脱所属行业或地域部门自身利益的束缚，客观公正的天平就会发生倾斜。还有，会计师事务所有限和无限两种体制并存，两者利益无限，但风险迥然不同，也不利于公平竞争。
在现行审计关系格局下，事务所面对的是双重委托代理关系，而—般商品的供需双方关系明确而单一。审计服务的委托方是公司的管理层或者董事会，尽管要经过股东大会批准，这仅仅是表明目前投资者的意愿，而审计服务真正的消费者是公众。这种双重的委托代理关系决定了被审计单位为了某种目的一定会对事务所施加某种压力，加上现行注册会计师职业监管与制裁机制缺乏约束，当注册会计师揭露客户的舞弊行为而要承担被解聘的风险时，就很可能屈从于被审计单位，为其出具虚假的审计报告，甚至通同作弊。注册会计师在与被审计单位之间的审计关系中处于从属地位的状况，破坏了注册会计师审计的独立性，直接降低了审计的价值，给投资者的权益和资本市场的稳定运作，乃至注册会计师行业自身的发展都造成了严重的危害。
审计市场的恶性竞争，同样也不能保证注册会计师的独立性。审计行业的特殊性决定了其不能像普通服务行业那样依靠价格竞争来达到社会福利的最大化。就一般行业而言，消费者会根据商品质量给自己带来的效用以及产品的价格决定是否会购买这件商品，政府或者行业协会都会颁布产品标准。由于审计服务的质量不易定义，而审计服务在形式上是一份审计报告，大多数公众很难通过外部形式判断审计质量的高低，市场本身无法淘汰那些独立性低、质量差的审计服务，势必造成审计行业的混乱，审计的总体质量下降，公众对会计师的信任程度降低，形成一种恶性循环。同时，审计市场的恶性竞争将使得竞争结构和手段变得过于复杂，审计机构和专业人员可能会通过不正当的手段取得客户，在风险防范和审计质量上作出不得已的让步。如果法律环境不尽完善，审计机构和专业人员很可能侵害社会公众的利益。
总的来说，新审计报告准则的出台，进一步明确了注册会计师的审计责任，下一步的问题是如何很好地贯彻落实，从某种程度上讲，净化执业环境，提高注册会计师的独立性是关键，注册会计师行业维持有序的、恰当的竞争秩序是保持审计人员独立性的重要环境因素之一。因此有必要采取一些相应的措施，如注册会计师的市场准入机制、最低收费价格规定、限制特定的竞争手段以及审计失败惩罚机制等。（作者单位：贵阳兴宏会计师事务所）
（阅读次数：）
