变更验资案例分析                   

罗雪峰

「案例」某公司，成立于200Ｘ年Ｘ月，原注册资本（实收资本）为人民币50万元。其中：实物（车辆）出资47万元，货币出资3万元。根据200Ｘ年Ｘ月Ｘ日股东会议决议和修改后的章程规定：①申请减少注册资本（实收资本）人民币45万元；②原26名股东减少为1名股东，新增1名股东；③原25名股东以实物（车辆）出资的股权47万元，其中：2万元变更为货币出资，45万元作减少注册资本（实收资本）处理，均办妥股权减少手续；④变更后的股东不承担原公司支付的3万元开办费；⑤变更后的甲股东以货币出资4万元，乙股东以货币出资1万元，变更后的注册资本（实收资本）为人民币5万元。该公司于200Ｘ年Ｘ月Ｘ日，向某会计师事务所提供了变更前的《企业法人营业执照》复印件、注册资本减少前近期的会计报表（资产负债表反映：固定资产47万元、长期待摊费用——开办费3万元、实收资本50万元；无利润表）、股东会决议、变更章程的说明、工商行政管理部门同意实物（汽车）出资变更为货币出资及减少注册资本（实收资本）的变更通知、变更后的股东以货币出资5万元存入银行的进账单原件等资料，要求审验出具验资报告。

讨论与分析

对于以上业务的承接存在三种观点：

第一种观点：股权转让与减少注册资本（实收资本）同时审验。即根据《公司法》第七十二条“有限责任公司的股东之间可以相互转让其全部或者部分股权”的规定，对原25名股东以实物（车辆）出资的47万元在公司内部作股权转让，再由变更后的2位股东申请减少45万元的注册资本（实收资本）。此种作法虽然符合《公司法》的相关规定，但与该公司股东会议决议和修改后的章程“原25名股东以实物（车辆）出资的股权47万元，其中：2万元变更为货币出资，45万元作减少注册资本（实收资本）处理”的规定不相符。如果按照《公司法》第七十二条“股东向股东以外的人转让股权，应当经其他股东过半数同意。股东应就其股权转让事项书面通知其他股东征求同意，其他股东自接到书面通知之日起满三十日未答复的，视为同意转让。其他股东半数以上不同意转让的，不同意的股东应当购买该转让的股权；不购买的，视为同意转让。经股东同意转让的股权，在同等条件下，其他股东有优先购买权。两个以上股东主张行使优先购买权的，协商确定各自的购买比例；协商不成的，按照转让时各自的出资比例行使优先购买权”的规定，对原25名股东及其投入的实物（车辆）均退出企业、且车随人走的47万元股权作股权转让，即持有股权者转让股权，购买股权者购买转让的股权。试问：谁愿意出资购买无任何价值的47万元空股？由此可见，将车随人走的47万元空股作股权转让是没有任何实质意义的虚转让。此其一；其二，至于股东会议决议和修改后的章程“2万元（由实物（车辆）出资）变更为货币出资”的规定，是由于原25名股东以实物（车辆）出资的47万元股权全部退出造成变更后的注册资本（实收资本）不足，应由变更后的股东按照股东会议决议和修改后的章程规定缴足。变更后的股东不可能向已退出的股东支付股权转让款。因此，“2万元（由实物（车辆）出资）变更为货币出资”，同样不存在股权转让的问题。综上所述，在注册资本减少的情况下，将原25名股东及其投入的实物（车辆）均退出企业的47万元空股，作股权转让是不恰当的。

第二种观点：作设立验资审验。其理由是：①实物（车辆）出资变更为货币出资，发生了根本性的变化；②原组建公司的26名股东有25名股东退出，占公司股东总数的96.15％；③原25名股东投入的实物（车辆）资产47万元全部退出企业；④变更后的股东与原股东签订了不承担原公司支付开办费3万元的书面协议；⑤变更后的注册资本（实收资本）为人民币5万元全额由变更后的股东缴纳，基本上属于推倒重来。且审验程序是按照《中国注册会计师审计准则第1602号—验资》指南附录1602—1“设立验资的取证与审验程序”进行，因此，应采用设立验资的报告格式较为妥当。《中华人民共和国公司登记管理条例》第二十六条、第三十一条、第三十二条分别规定：“公司变更登记事项，应当向原公司登记机关申请变更登记。未经变更登记，公司不得擅自改变登记事项”；“公司变更注册资本的，应当提交依法设立的验资机构出具的验资证明”；“公司变更实收资本的，应当提交依法设立的验资机构出具的验资证明，并应当按照公司章程载明的出资时间、出资方式缴纳出资。公司应当自足额缴纳出资或者股款之日起30日内申请变更登记”；“公司减少注册资本的，应当自公告之日起45日后申请变更登记，并应当提交公司在报纸上登载公司减少注册资本公告的有关证明和公司债务清偿或者债务担保情况的说明。”显然，减少注册资本（实收资本）、实物（车辆）出资变更为货币出资均属于变更验资的范畴。既然减少注册资本（实收资本）、实物（车辆）出资变更为货币出资属于变更验资的范畴，公司不变更名称、住所、法定代表人、经营范围、类型，且已取得《企业法人营业执照》，开始合法经营。如果作为设立验资，采用设立验资的报告格式显然是不恰当的。

第三种观点：退股、减少注册资本（实收资本）一并审验。笔者赞同此种观点。其理由如下：

（一）从本案例股东会议决议和修改后的章程不难看出，原25名股东及其投入的实物（车辆）资产47万元均退出企业，办妥减资（实质是退股）手续后，其股东的权利、义务即自然解除。此其一；其二，前已述及将原25名股东及其投入的实物（车辆）均退出企业的47万元空股，作股权转让不恰当。此类情况究竟如何处理？首先，法律依据。《公司法》第一百七十八条只作“公司需要减少注册资本时，必须编制资产负债表及财产清单”的规定，对公司减少注册资本（实收资本）如何处理未作明确规定；其次，执业准则。《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》指南附录1602——2“变更验资的取证与审验程序”也只作“3、因派生分立而减少注册资本”、“4、因注销股份而减少注册资本”两种情况的规定，对公司其他原因需要减少注册资本（实收资本）如何处理亦未作明确规定。毛泽东同志说过：“通过实践而发现真理，又通过实践而证实真理和发展真理。从感性认识而能动地发展到理性认识，又从理性认识而能动地指导革命实践，改造主观世界和客观世界。实践、认识、再实践、再认识，这种形式，循环往复以至无穷，而实践和认识之每一循环的内容，都比较地进到了高一级的程度。这就是辩证唯物论的全部认识论，这就是辩证唯物论的知行统一观。”（《毛泽东选集》（实践论），第1卷第296—297页）任何一项有效法规的制定均需要通过反复实践、反复修改，不可能一蹴而就制定得尽善尽美。“合理不合法”是相对的不是绝对的。比如“业务招待”，1993年以前属于“合理不合法”的费用。企业发生此类费用，要作纳税调整，计入应纳税所得额。1993年以后，《企业财务制度》规定：企业可以按销售收入的一定比例列支税前扣除。从此，“合理不合法”的“业务招待费”，只要按照《企业财务制度》的规定列支，允许税前扣除，变成了合理合法的费用。本案例因缩小经营规模，原股东及其投入的实物（车辆）均退出企业、且车随人走的股权可否作退股处理现行法规均未作明确规定，如果对原25名股东及其投入的实物（车辆）均退出企业、且车随人走的47万元股权作退股处理，也属于“合理不合法”的范畴。这与《公司法》第三十六条“公司成立后，股东不得抽逃出资”的规定是截然不同的两码事。不能把因缩小经营规模、减少注册资本（实收资本）、原股东及其投入的实物（车辆）均退出企业、车随人走的股权作退股处理与“抽逃出资”相互混淆。更不能按照《公司法》第二百零一条“公司的发起人、股东在公司成立后，抽逃其出资的，由公司登记机关责令改正，处以所抽逃出资金额百分之五以上百分之十五以下的罚款”的规定给予经济处罚。总之，本案例是因缩小规模而减少股东和注册资本（实收资本），作退股处理既没有违背现行有关法规，又符合因缩小经营规模而减少注册资本（实收资本）的实际情况。应在不违背现行法规的前提下，根据《中国注册会计师审计准则第1602号—验资》指南附录1602—1“设立验资的取证与审验程序”和附录1602——2“变更验资的取证与审验程序”“变更验资的审验程序”进行认真审验的同时，视实际情况获取相关资料，认真做好此类业务，既扩大了业务，又防范了执业风险、维护行业信誉，也维护了社会公众利益。

（二）本案例的验资程序，应根据《中国注册会计师审计准则第1602号—验资》指南附录1602—1“设立验资的取证与审验程序”和附录1602——2“变更验资的取证与审验程序”“变更验资的审验程序”进行认真审验的同时根据实际情况获取：⑴被审验单位法定代表人签署的变更登记申请书；⑵被审验单位董事会、股东会或股东大会作出的变更注册资本（实收资本）的决议；⑶经批准的注册资本（实收资本）减少前后的协议、章程；⑷注册资本（实收资本）变更前的营业执照；⑸以往的验资报告及相关资料；⑹注册资本（实收资本）减少前近期的财务报表；⑺被审验单位提供的有关以前各期出资已到位、出资者未抽回出资的书面声明；⑻与减资有关的报纸公告、债务清偿报告或债务担保证明；⑼有关退出股权的协议、决议，证明股权退出的法律意见书或公正书等法定文件；⑽相关会计处理资料。⑾工商行政管理部门同意实物（汽车）出资变更为货币出资及减少注册资本（实收资本）的变更通知；⑿变更后的股东与原股东签订不承担原公司支付开办费3万元的书面协议；⒀新增股东身份证复印件；⒁变更后股东以货币出资5万元存入银行的进账单（与原件核对无误）的复印件等资料。通过函证、获取相关资料，方可出具验资报告，并在“验资事项说明”中阐述股东变更、减少注册资本（实收资本）、原投入实物（车辆）资产变更为货币资金等情况及其变更的原因。