对中国注册会计师社会职能的定位思考

---兼论中国注册税务师的涉税鉴证职能属社会审计范畴

兰昌群

 [中国注册会计师的社会职能]

一、现时中国注册会计师社会职能的状况

现时国家法律对注册会计师社会职能的定位

《中华人民共和国注册会计师法》第二条将注册会计师定位为：注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。

二、对中国注册会计师社会职能定位的新思考

1、对中国注册会计师社会职能定位的思考原则

中国注册会计师社会职能要体现十七大会议主题的要求，即中国特色和科学发展观的精神，具体如下：

（1）中国注册会计师的社会职能定位要适应我国特色社会主义现时经济发展的状况。

（2）中国注册会计师的社会职能定位要尽量考虑适应我国特色社会主义经济发展未来之需要。

2、对中国注册会计师社会职能的具体定位的思考

根据中国注册会计师社会职能定位的原则，本人认为对原定位应作如下修改：

（1）取消“接受委托”。

注册会计师所从事的业务，客观情况是以会计师事务所为主体“接受委托”进行的，注册会计师只是执行会计师事务所“接受委托”业务的执行主体，而不是受托主体。

（2）将注册会计师的基本“审计”职能，改称为“社会审计”职能。

我国现时的审计体系是这样构成的：国家机关的审计，会计师事务所接受委托的审计，部门、单位等所设置的内部审计机构进行的审计。这三者由于执行审计的主体不同，一般将国家审计机关执行的审计称为政府审计；会计师事务所所接受委托，由注册会计师进行的审计称为社会审计（或民间审计等）；部门、单位内部审计机构进行的审计叫内部审计。现时注册会计师法将注册会计师进行的“社会审计”称为“审计”其涵盖范围太广。另外本人也注意到，我国在历史上的《中华人民共和国审计条例》规定将“社会审计”组织（ 那时叫审计事务所，现存在的都改称为会计师事务所了）作为国家审计机关所管辖的一个部分，是一种从属的地位。但随着1994年1月1日中华人民共和国注册会计师法的实施，标志着注册会计师的法律地位已独立。如果将注册会计师所执业的机构会计师事务所理解为是“社会审计组织”的话，那么今天的“社会审计组织”其法律地位是独立的，不再从属于国家审计机关了。因此将注册会计师的“审计”职能，定位为“社会审计”职能，并不存在降低注册会计师的社会审计地位。

（3）将注册会计师的另一社会职能定位为“会计咨询、会计服务”业务已不恰当。

现时注册会计师法明确注册会计师的另一社会职能为“会计咨询、会计服务”。这已不适应我国特色社会主义经济现时状况，更不能适应我国特色社会主义经济发展之需要。

A、将注册会计师的咨询仅定位为“会计咨询”业务过窄，应该包括“管理咨询”和“税务咨询”等咨询活动。

B、注册会计师所从事的“咨询”业务必须高度概括，避免造成历史的局限性。

注册会计师从事的“咨询”业务是比较广泛的，采取例举式的方法很难做到全面，如“会计咨询”、“管理咨询”、“税务咨询”等。而且具有我国特色的社会主义经济在高速发展，可能社会还会产生许多“咨询”方面的业务，要注册会计师去做，因此注册会计师法的规定要有高度的涵盖，注册会计师法高度的涵盖并不意味着注册会计师所从事的“经济咨询”范围就不受限制，如国家及其有关部门规定有条件限制的经济咨询业务，注册会计师就得从其国家有关法律、法规的规定。

[中国注册税务师的涉税鉴证职能属社会审计范畴]

现时国家法律没有对中国注册税务师社会的职能进行定位，对中国注册税务师社会职能的定位，仅是国家税务总局的部门定位。注册税务师的“涉税鉴证”职能是国家税务总局在二00五年十二月三十日发布的《注册税务师管理暂行办法》中新增加的。《注册税务师管理暂行办法》第二条规定，注册税务师是在中华人民共和国境内依法取得注册税务师执业资格证书，从事涉税服务和鉴证业务的专业人员，第二十三条规定，注册税务师可承办下列涉税鉴证业务：（一）企业所得税汇算清缴科申报的鉴证；（二）企业税前弥补亏损和财产损失的鉴证；（三）国家税务总局和省税务局规定的其他涉税鉴证业务。

国家税务总局规定注册税务师进行的“涉税鉴证业务”，实质就是税务专项审计方面的业务。国家税务总局将注册税务师的一个职能定议为“涉税鉴证”职能，出具的涉税鉴证业务报告，称为“审核报告”。这必将应属注册会计师法定业务范围的税务专项审计业务排除在外。回顾中国注册会计师的发展历史，注册会计师的（社会）审计职能，在注册会计师法未发布前还被法定（注册会计师条例）认定为是“查帐验证”职能，一些学术文章还称注册会计师从事的社会审计业务是“审计鉴证”、“会计鉴证”业务等；注册会计师在实务工作中出具的社会审计报告的名称也有多样化，除称“审计报告”外，还有“查帐报告”、“审验报告”、“鉴证报告”等。对于注册会计师的专业人士来说，也绝不因国家税务总局将注册税务师实质进行的税务专项审计业务，形式上称呼为涉税鉴证业务，就不属社会审计范畴了。

中华人民共和国注册会计师法已经对注册会计师（社会）审计这一最基本职能进行了确认，必应受到法律的保护。注册税务师进行的涉税鉴定业务，国家法律、法规没有确认。国家税务机关规定赋予注册税务师具有进行涉税鉴定业务的社会审计职能，而排除注册会计师进行所谓的“涉税鉴证”业务，实际上已违背《中华人民共和国注册会计师法》这部法律的规定。注册税务师对“企业所得税汇算清缴纳税申报的鉴定”，必然涉及到对企业的成本费用的审计，注册税费师是没有（社会）审计资质的，也没有能力承担对企业成本费用的审计能力，自然更不能承担对成本、费用、企业所得税的的鉴证。因为鉴证从字面来理解，具有鉴定和证明的含义，它带有确定的性质，是一种积保证，这是任何一个社会中介组织所不能承担和完成得了的。

如果国家税务总局认为注册税务师出具的涉税鉴定业务报告就只能称“鉴证报告”了。可《注册税务师管理暂行办法》规定中将注册税务师进行的涉税鉴证业务称为“审核”，出具的涉税鉴证报告称为“审核报告”。可见，涉税鉴证业务实质就是注册会计师的专项审计业务，属社会性审计范畴。