对审计工作底稿现状的分析与思考

罗　雪　峰

一、现状

——认识错位。目前，有的注册会计师和会计师事务所认为按照《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》的规定获取充分、适当的审计证据、编制审计工作底稿，防范执业风险是虚，应付行业主管部门和监管部门的检查是实。由于认识上的错位，往往只在获取审计证据、编制审计工作底稿上做表面文章，不在提高审计工作底稿质量上狠下功夫，更没有把提高审计工作底稿质量纳入会计师事务所的重要议事日程，由此造成审计工作底稿的质量徘徊不前。

——证据不全。有的注册会计师和会计师事务所仅凭被审计单位提供的会计报表编制审计工作底稿，连最简单的审计证据均没有获取。如货币资金审计工作底稿无银行存款对账单、存货审计工作底稿无存货盘点表、应收应付款项的审计工作底稿无应收应付款项明细表。至于针对评估的重大错报风险实施的对风险的了解、识别和评估的记录、对报表项目之间相关财务数据进行的对比分析、应收账款的账龄结构分析、债权债务往来询证函、对存货（如原材料）当年度与以前年度存货成本占生产成本比重的变动分析等实质性测试记录则是廖廖无几。总之，审计工作底稿的审计证据残缺不全。

——编制质量差。有的注册会计师和会计师事务所编制的审计工作底稿不仅填写要素不齐全，出现“四无”（无编制日期、无财务报表截止日、无编制人、无复核人），而且字迹潦草，随便涂改，模糊不清，难以辨认。

——报告与底稿脱节。有的会计师事务所出具“所有应税事项以税务部门审查为准”的保留意见的审计报告。但在审计工作底稿中却无是由于被审计单位工资福利超标准列支、或是由于已实现收入未及时确认、或是由于固定资产采用的折旧政策与税收法规不一致、或是房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等未按照税法规定缴纳。被审计单位不愿意作审计调整而在审计报告中披露的实质性测试记录，由此造成审计报告与审计工作底稿相互脱节。

二、成因

——重收入轻底稿。对中小企业的年度会计报表审计，按照《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》的规定，从项目的承接到获取充分、适当的审计证据、编制审计工作底稿（不含存货监盘、往来款项函证）和出具审计报告，两个人在一天内要抓紧时间才能完成，而业务收入却只有几百元。有的注册会计师和会计师事务所认为这样做不仅占用时间多，而且影响业务收入。为了业务收入、获取审计证据和编制审计工作底稿“三不误”，便“偷工减料”，减化审计程序。更有甚者，仅凭被审计单位提供的会计报表便出具审计报告。这是造成审计工作底稿质量低的根本原因。

——业务素质低。有的会计师事务所的审计工作底稿大多数均由不具备执业资格的助审人员编制。这些助审人员未经专业培训，有的不熟悉财务会计制度，有的不懂税收法规，由助审人员凭想当然随意编制。加之，对他们所编制的审计工作底稿又未进行认真审查，其质量可想而知。

——改进措施不力。行业主管部门每年均对会计师事务所的执业质量进行检查，对在检查过程中发现的问题虽然采取在协会会刊上公开指责等措施试图解决这些问题，但收效甚微。其原因是会计师事务所主要负责人对如何提高审计工作底稿质量认识不足，没有采取相应的改进措施解决这些问题，更谈不上因审计底稿质量太差受到任何处罚。由此造成年年检查，年年一个样。

——商品经济不发达。注册会计师行业是适应商品经济的需要而产生，随着商品经济的发展而发展的。商品经济的发展为注册会计师行业的发展创造了物质条件，注册会计师行业的发展反过来又促进商品经济的发展。奋进了五十多年的贵州，已以崭新的面貌出现在中华大地。但与全国水平相比，还存在着较大的差距。如经济基础薄弱，经济结构单一，商品经济落后，商品自给率低，市场发育程度低。由此造成注册会计师行业发展滞后，按规定标准收费难。有的注册会计师和会计师事务所为了“降低审计成本”，无视审计准则的有关规定，致使审计工作底稿质量每况愈下。

——竞争激烈。从1999年以来，贵州省城所在地的会计师事务所之间、省城与地区之间、地区与地区之间以及地区所在地的会计师事务所之间在审计、验资、评估等项业务上相互降低收费标准竞争的“内战”此起彼落。有的注册会计师和会计师事务所不在提高执业质量上下功夫，却在抡抓业务上搞“争夺战”。也是造成审计工作底稿质量停滞不前的重要原因。

三、一些思考

——强化风险意识。2000——2001年期间，国内外注册会计师行业曾经发生了诸如我国的“银广夏”、“红光实业”、“琼民源”，美国的“安然”等一系列重大审计失败事件，国内外注册会计师行业曾经遇到前所未有的“诚信危机”，至今令人诚惶诚恐。导致审计失败的原因固然是多方面的，但与没有认真实施相应的审计程序、获取充分、适当的审计证据密切相关。沉痛的历史教训，值得我们借鉴。按照《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》的规定获取充分、适当的审计证据、编制审计工作底稿，既是维护社会公众利益、防范执业风险的需要，也是保护注册会计师合法权益的需要，必须把提高审计工作底稿质量纳入会计师事务所的重要议事日程，常抓不懈。

——提高素质。在会计师事务所执业的注册会计师，每年通过后续培训，其专业素质和执业水平均得到不断提高。但目前在会计师事务所工作不具备执业资格的助审人员，大多数未经过专业培训，专业素质和执业水平亟待提高。抓紧人才培养，创造条件给助审人员学习深造的机会，这是新时代赋予会计师事务所领导的光荣职责，是发展注册会计师事业，促进社会主义市场经济持续、稳定、健康发展的迫切需要。要采取多渠道、多种措施培养人才。为此建议：①短期培训。省注协举办审计工作底稿短期培训班，争取近两年内对在职助审人员分期分批轮训一次；②岗位练兵。一是岗前培训。对新招聘的助审人员必须进行审计工作底稿（含获取审计证据、编制方法）岗前培训，未经培训不得上岗。二是组织全体员工认真学习《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》和《〈中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿〉指南》，不断提高从业人员的执业水平；③派出去。目前有相当一部分注册会计师和助审人员对常用会计科目（项目）的审计工作底稿的审计证据如何获取及编制方法均尚未掌握。采取有效措施提高其获取审计证据、编制审计工作底稿的专业胜任能力，是当前亟待解决的问题。尽管每个被审计单位应获取的审计证据、编制的审计工作底稿千差万别，但均有其共性。采取“派出去”——即审计工作底稿质量差的会计师事务所，选派注册会计师和助审人员到获取审计证据、编制审计工作底稿质量较高的会计师事务所（以下简称“知名会计师事务所”）学习，可以收到事半功倍的效果。只要执业注册会计师和助审人员均掌握了常用会计科目（项目）审计工作底稿的审计证据获取及编制方法，必然对提高全行业审计工作底稿的质量发挥重要作用；④请进来。聘请知名会计师事务所的老师传经送宝，进行现场培训。⑤创造品牌。知名会计师事务所通过多年的努力，积累了获取审计证据、编制审计工作底稿的丰富经验。这些经验既是知名会计师事务所的宝贵财富，也是注册会计师行业的共同财富。大力推广他们的先进经验既是提高全行业执业水平的重要举措，也是知名会计师事务所创造品牌的过程。知名会计师事务所要以维护全行业信誉为重，积极为中小会计师事务派出学习的人员提供良好的学习机会和条件，为提高全行业的执业水平作贡献。通过上述工作，不断提高全行业的执业水平。

——落实责任。①实行审计工作底稿分级负责制。助审人员负责获取审计证据、编制审计工作底稿；项目负责人负责复核审计证据的获取是否充分适当、审计工作底稿的编制是否符合审计准则的规定；部门经理负责检查审计工作底稿是否按照审计准则的规定及时立卷归档，层层签订责任状。并把获取审计证据、编制审计工作底稿及立卷归档的责任与相关人员(含部门经理、项目负责人、助审人员)的经济利益捆在一起，实行按月公布，当月兑现奖惩。从而，把提高审计工作底稿质量的管理落到实处；②开展竞赛评比活动。在会计师事务所内部开展以审计证据获取充分适当、编制审计工作底稿符合审计准则要求、归档立卷及时等为主要内容的竞赛评比活动。每半年集中所属各部门经理，在会计师事务所内部各部门之间实行交叉检查，对优胜单位给予精神和物质奖励。

——联合起来占领市场。我省的上市公司及烟草、邮电、移动通讯、电力等系统的审计等业务已经被省外的会计师事务所占领。省外会计师事务所是靠“大”、“强”的优势进入我省会计市场的。如果不把会计师事务所做大做强，不仅进入省外市场成为空谈，恐怕连省内市场都保不住。因此，我省注册会计师行业要占领省内会计市场需要将会计师事务所做大做强，要进入省外市场更需要将会计师事务所做大做强。前已述及，如果我省注册会计师事业继续走“同室操戈”的老路，不仅损害行业形象，而且扰乱社会中介市场秩序，损害广大投资者和社会公众的利益。彻底改变同行之间搞“内耗”的现状势在必行。全省注册会计师行业的同仁们，特别是会计师事务所的主要负责人，要以发展壮大全省的注册会计师事业为重，识大体、顾大局。会计师事务所之间、同行之间，要互相尊重，互相学习，共同进步，互相取长补短，有损同行的话不说，有损同行的事不做，更不得互相诋毁。有竞争才有发展，同行之间既是竞争对手，又是同条战壕的战友，要在竞争中携手合作，共同发展。与其将一部分收入用于“攻关”，倒不如将这些不必要的开支，用于发展我省注册会计师行业。为此建议：①省城所在地的37家会计师事务所组建成2－3个集团所，地（州）所在地只设立一家会计师事务所，联合起来站领市场。这是社会主义市场经济深入发展的需要，是注册会计师行业进一步发展的需要，符合我省实际，应大力提倡；②签订“同业公约”。凡同城有几家会计师事务所的地方，都要签订“同业公约”，并抄报行业主管部门和当地财政、物价等有关部门监督执行。“同业公约”一旦签订都要共同遵守。此其一；其二，互通情报。各会计师事务所在执行“同业公约”的过程中遇到的新情况、新问题，在会计事务所之间要相互交流。特别是对那些经常换会计师事务所的客户，存在哪些风险都要及时告诉毗邻会计师事务所。凡是毗邻会计师事务所己承接的项目，无论客户以何种理由，未征得原会计师事务所的同意不得承接此项目。更不得以降低收费标准的手段揽项目；③严格查处。对个别不遵守“同业公约”，且屡教不改者，行业主管部门要认真核查，采取通报批评、停业整顿等措施严肃查处，决不姑息迁就。要宏扬正气，彻底纠正行业的不正之风。全行业同心同德，心往一处想，劲往一处使，携手捥臂共同为促进社会主义市场经济持续、稳定、健康地发展，为维护行业形象、发展、壮大我省的注册会计师行业作出更大的贡献。

                              （作者单位：贵州仁信事务所铜仁分所）