关于验资实务中的几个问题

——周礼成

《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》[法释（2007）12号，以下简称“新法释规定”]，已由最高人民法院审判委员会第1428次会议通过，并于2007年6月15日起施行。新法释规定的出台，既充分关注了注册会计师专业工作的特性和社会责任，又科学体现了平衡公众利益和注册会计师职业权益的司法公平，更有助于促进注册会计师不断提高专业素质，强化风险意识，提高执业质量，切实承担起保障会计信息质量、维护公众利益之责，同时给注册会计师行业重视审计证据的重要的作用提出了更高的要求。

新法释规定：会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件统一适用过错推定原则和举证责任倒置分配模式；此规定进一步明确了审计证据的作用和法律地位，同时也给会计师事务所和注册会计师在法律诉讼中提出了审计证据（包括验资证据）的法律效力的问题；

据此，笔者收集和整理了验资实务中常见几个取证问题，以供同行探讨。

一、关于验资中银行进账单复印件的收集和验证问题

为了防止被审计单位和相关银行提供虚假银行进帐单或者现金送款簿验资。在收集委托人（必须有委托手续或代理手续）提供的银行账单或者现金送款簿时，应要求被审验单位提供一份原件进行审验，并作为验资工作底稿保存；如果被审验单位要求收回原件的，应要求被审验单位同时提供原件和复印件进行审验，并对复印件进行核对，并检查复印件和原件的内容是否一致，经核对一致后，除了经办执业人员签字说明“复印件和原件核对一致”以外，还应提请被审验单位的经办人在复印件上签字确认：“此复印件是原件的复印件，原件存于××公司财务部门”。只有经过外部相关人员签字确认的复印件，才能提高证据的效力和证明力。

二、关于验资中银行询证函的询证和保管问题

在实施验资程序时，注册会计师必须对出资人用于出资的资金缴纳情况和余额情况，向银行发出询证函，在实际操作过程中，有时注册会计师是将填制好的询证函交被审验单位经办人去银行办理，这种操作方式，有时可能会被被审验单位作假，所以作为注册会计师应当养成自己亲自函证的习惯，这样可以防止被审验单位提供虚假的银行询证函。

另一方面，注册会计师获取的银行询证函原件，其所有权属于会计师事务所，应当作为注册会计师的工作底稿归档保存，不能装订在发出的验资报告附件中。如当地工商行政部门要求银行询证函装订在验资报告附件中的，也只能将复印件装入其中。

三、关于存货等实物资产、土地使用权用于出资的取证问题

按照《公司法》规定，股东可以用货币出资，也可用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币性资产作价出资。在实务中最常见的非货币性资产主要包括存货、房屋、设备、土地使用权等资产。

（一）一般企业存货、设备出资的产权问题。在存货验资中，常见的是用于出资存货没有购置发票，主要问题是：

1、有的法人出资，存货的购置发票往往已被出资人用于会计入账，而且用于出资的存货往往都是被审验单位闲置多年或者超储积压存货，要求被审验单位提供相对应发票一般很难办到。

2、有的自然人出资，他们不重视发票的作用，加上现实的经营环境，国家对个人、个体工商业户大多采取核定税收的办法征税，所以在验资实务中要求被审验单位提供购置发票也很难做到。

所以涉及存货的验资，对其产权的关注，我认为可以根据实际情况，在实施其他审验程序（如盘点实物、评估作价、是否已用发票设定担保）的基础上，采用替代程序加上职业判断予以关注。

对股东用存货出资无法提供购置发票的，要求被审验单位及其股东提供与供货单位的供货合同、协议、付款依据原件和复印件，必要时与供货商取得联系，并加以确认。属于法人出资的还可以要求其股东提供必要的声明或者说明。

（二）房屋和土地使用权的产权复印件问题。在用房屋和土地使用权等资产出资的验资业务中，一般要求被审验单位提供已办理财产权转移手续的房屋所有权证、土地使用权原件和复印件，但在验资实务中，有时我们会发现这样案例：

如，股东或者出资人用于出资的房屋和土地使用权等资产，提供房屋所有权证、土地使用权证件完全是真实的，原件与复印件也核对一致，确实财产权转移手续已办理到被审验单位的名下，其他相关材料也属实，但在年度终了后的财务报表审计中，被审计单位又不能提供房屋所有权证、土地使用权原件，经进一步追问和查询，房屋所有权证、土地使用权证原件用于验资后，没过几天，就缴回房地产部门作废了。

类似上述的出资行为，对注册会计师在验资时点和出具报告时，应该不存在虚假验资问题，但由于相关单位出具了虚假证明文件，可能造成虚假验资，按照“新法释规定”，注册会计师就要承担举证说明自己无过错是责任，所以在操作中，除了应当实施的其他审验程序（如查验房屋坐落、宗地位置、是否评估作价等）必须进行以外，还必要认真对房屋所有权证、土地使用权证件原件和复印件进行核对，并要求被审验单位及其经办人在提供的复印件上签字确认复印件的效力，如注册会计师发现可能存在房地产管理部门与出资人串通舞弊的情况，可以实施追加审验程序，即函证房地产管理部门登记情况是否属实，或者提请房地产管理部门在复印件上签字确认复印件的效力。

四、关于验资中法律文书和相关证据的效力问题

验资中涉及的法律文书和相关证据很多，但我认为最主要的是：全体出资人（或者董事会）指定代表或共同委托代理人的证明和委托书、公司章程、出资者的主体资格证明或者自然人的身份证明、企业名称预先核准通知书等。

全体出资人（或者董事会）指定代表或共同委托代理人的证明和委托书，是被审验单位委托的代表或代理人办理有关验资手续、企业注册登记手续的合法证明文件，只有取得了相应的证明和委托书，作为代表或代理人办理的手续才具有合法性。所以全体出资人（或者董事会）指定代表或共同委托代理人的证明和委托书、公司章程等相关法律文书、必须由全体出资人亲笔签字，并提供相应的主体资格证明或者自然人的身份证明才能生效，而且出资人必须在自己的主体资格证明或者自然人的身份证明复印文件上亲笔签署复印件的具体用途，这些文书在法律上才更具有证明力。

企业名称预先核准通知书，是企业登记之前，企业准备验资必须提供的法定文件之一，通知书中核准的企业名称，通常是注册会计师出具验资报告的收件人，也是“被审验单位”的法定名称，所以注册会计师在验资时，必须收集到该文件，而且该文件必须经过有核准名称权的工商行政管理机关加盖公章认可，有效期只有半年。

五、关于变更验资的应特别关注法律证据问题

（一）关注前期注册资本的相关证据。按照验资准则的相关规定，注册会计师在实施变更验资过程中应当收集被审验单位企业法人营业执照、以前的验资报告和相关资料、注册资本和实收资本增加或减少前最近一期的财务报表、以前各期出资已到位、出资者未抽逃或未抽回出资的书面声明等，用以关注被审验单位前期注册资本的存在。但在增加注册资本中，应特别注意以下几个问题

1、用货币资金增加出资的，一定要检查股东是否在近期向被审验单位大额借款，包括检查货币资金收支情况和往来款项中是否存在股东借款等，并将检查的情况记录在工作底稿，同时收集近期银行对账单、往来函证作为验资证据，用以被审验单位是否用取出的货币资金以股东名义办理增加注册资本以及股东长期借用公司资金不归还而变相转作实收资本处理的情况。

2、用存货等实物资产、土地使用权增加出资的，除了按设立验资的要求进行取证、实施审验程序以外，要特别关注股东用于出资的实物资产、土地使用权办理过户到被审验单位以前是否为股东所有的产权，如是被审验单位的产权，不能作为股东出资的资产验资。

3、如果被审验单位要求对增资后累计的注册资本实收情况进行审验的，注册会计师应当按照财务报表审计的相关规定实施必要的审计程序，获取相关验资证据后，才能出具验资报告。

（二）在被审验单位申请减少注册资本的情况下，由于减少注册资本涉及到企业的偿债能力、继续经营能力等财务事宜，所以注册会计师应当特别关注以下验资依据：

1、检查被审验单位是否按照规定通知债权人，是否在报纸发布减资公告，是否进行债务清偿或者提供债务担保，或得到债权人的认可，并将相关证据收集备查，防止被审验单位抽逃债务。维护债权人的合法权益。

2、与减资有关其他法律文件和资料的收集。如股东会议决议、修改后的公司章程等法律文书可以比设立照验资中法律文书和相关证据的要求办理。